IPPB3/423-1017/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 5 grudnia 2005 r. C. (Polska) Sp. z o.o. której następcą prawnym jest P Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła z firma F. S.A. (dalej: Kontrahent) umowę na dostawę, montaż i uruchomienie młyna (dalej. umowa).

Prace będące przedmiotem umowy zostały ukończone i przekazane spółce, przy czym w urządzeniach dostarczonych i zamontowanych przez kontrahenta ujawniły się wady elementów technologicznych młyna-odsiewaczy.

Kontrahent, pomimo prawidłowego zawiadomienia o wspomnianych wadach urządzeń i wezwania go do usunięcia tych wad, nie zdołał tego skutecznie dokonać, w związku z czym, w lipcu 2009 r., spółka zgłosiła żądanie wypłaty ustanowionej na jej rzecz gwarancji bankowej. środki z tego tytułu zostały wypłacone przez bank i zaksięgowane na rachunku spółki w sierpniu 2009 r. oraz rozliczone jako przychód podatkowy roku 2009.

Działając na podstawie upoważnienia przewidzianego w umowie, środki uzyskanie ze wspomnianej gwarancji bankowej, spółka wykorzystała na pokrycie kosztów zlecenia zastępczego wykonania 5 nowych odsiewaczy oraz związanych z tym kosztów dodatkowych.

We wrześniu 2012 r. spółka zwróciła kontrahentowi część niewykorzystanych środków z gwarancji bankowej. następnie, z uwagi wolę stron w zakresie dalszego kontynuowania współpracy w zakresie dostawy produktów i usług oferowanych przez kontrahenta, w październiku 2013 r. zawarta została ugoda. na mocy jej postanowień strony uzgodniły " że wartość robót i usług związanych ze zleceniem wykonania zastępczego, powiększona o związane z tym koszty dodatkowe (koszty własne spółki), powinna obciążać kontrahenta tylko do ustalonej kwoty. W konsekwencji, w październiku 2013 r., spółka dokonała na rzecz kontrahenta dodatkowego zwrotu części środków z otrzymanej w roku 2009 gwarancji bankowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodów podatkowych w związku ze zwrotem na rzecz kontrahenta części środków otrzymanych tytułem gwarancji bankowej tj. na bieżąco w dacie dokonania zwrotu (w roku 2012 i 2013), czy wstecz - poprzez korektę przychodów roku 2009.

Zdaniem Wnioskodawcy, częściowe zwroty kwot odszkodowania powinny zostać rozliczone w dacie dokonania płatności na rzecz kontrahenta, tj. poprzez zmniejszenie przychodów odpowiednio roku 2012 (pierwszy zwrot) oraz roku 2013 (zwrot na podstawie ugody). Wynika to z faktu, iż środki otrzymane z tytułu gwarancji stanowiły przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: ustawa o CIT), a więc przychód rozpoznawany na zasadzie kasowej.

W konsekwencji, zwrot części tej kwoty, powinien pociągać za sobą obowiązek pomniejszenia przychodów na analogicznych zasadach, tj. kasowo, w dacie faktycznego zwrotu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

A. Kwalifikacja przychodu z tytułu otrzymanej gwarancji bankowej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższe przepisy wskazują, że ustawodawca wprowadził dwa alternatywne sposoby rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego, tj.:

* na zasadzie kasowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w momencie wpływu środków bezpośrednio do majątku podatnika oraz

* na zasadzie memoriałowej - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

W ocenie spółki, do drugiej ze wskazanych kategorii przychodów należy zaliczać wyłącznie te przychody, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc należne podatnikowi, jako następstwo zwykłych czynności zmierzających do uzyskania przychodu (jak dostawa towarów, czy świadczenie usług). Te przychody natomiast, które można połączyć z działalnością przedsiębiorcy jedynie pośrednio (stanowiące niejako uboczny efekt a nie główny cel prowadzonej działalności), powinny stanowić przychody na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, taki pośredni związek z działalnością podatnika wykazują m.in. otrzymywane odszkodowania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. przykładowo w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. (sygn. II FSK 699/05), Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do opodatkowania odszkodowania za rozwiązanie umowy leasingu, wskazał, że:

"odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniami umownymi, wynikającymi z ogólnych warunków umowy leasingu stanowiących załącznik do zawieranych przez podatnika (finansującego) z jego kontrahentami (korzystającymi) umów leasingu. jednakże nie sposób w ocenie naczelnego sądu administracyjnego twierdzić, iż uzyskiwanie odszkodowań stanowi zasadniczy cel i konsekwencję działań podatnika. Związek takiego odszkodowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, choć niewątpliwie wyczuwalny, nie jest jednak bezpośredni i nie może być na równi z takim traktowany. (...)

Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu możliwość uzyskania odszkodowania jest powiązana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahentów podatnika - oznacza to, iż zależność uzyskiwanego w ten sposób przychodu od działań podatnika jest nader ograniczona, aktywność finansującego sprowadza się bowiem najwyżej do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, a więc nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz korzystającego"

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"uzyskiwanie odszkodowań wiąże się wyłącznie z przypadkami niewykonania przez kontrahentów podatnika umów wiążących się z przedmiotem jego działalności. Wskazywanie na związek tak uzyskanego przychodu z działalnością gospodarczą jako na jego podstawową cechę kwalifikującą określenie momentu jego powstania według art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niewystarczające w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego. (...)

Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez Bartosza G.i Pawła M. ("odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu" Monitor podatkowy 2006 nr 3), iż wystąpienie pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej - np. uzyskanie odszkodowania - nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będąc swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności. Tymczasem uzyskanie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy leasingu nie stanowi normalnego następstwa prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym przychody z tego tytułu, mimo występowania w kontekście działalności gospodarczej, powinny być uznawane za przychody w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. na zasadzie kasowej, a nie w oparciu o art. 12 ust. 3c tej ustawy. Wskazać należy, iż podobne stanowisko - rozważając kwestię momentu powstania przychodu z tytułu kosztów sądowych zasądzonych w wyniku uwzględnienia roszczenia przedsiębiorcy związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2004 r., FSK 93/04."

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko można odnieść również do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Środki z tytułu gwarancji bankowej wypłacone zostały bowiem przez bank w związku z niewywiązaniem się przez Kontrahenta z wynikającego z zawartej umowy, obowiązku naprawienia wad w dostarczonym towarze. W istocie, środki te miały zatem charakter odszkodowawczy, gdyż ich przeznaczeniem było zrekompensowanie spółce szkód wynikłych z wad w zakupionych towarach oraz pokrycie wydatków poniesionych na ich usunięcie. Otrzymane kwoty nie stanowiły więc przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż pomimo, że wynikały pośrednio z zawartej z kontrahentem umowy na dostawę młyna, to stanowiły jedynie uboczny efekt tej transakcji, niestanowiący celu samego w sobie. Tym samym, przychód ten należało rozpoznać podatkowo w dacie otrzymania środków pieniężnych z banku, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (a nie według reguł przewidzianych dla przychodu z działalności gospodarczej, określonych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT).

Podobnie, odnośnie gwarancji wypowiadają się również Sądy Administracyjne. przykładowo:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2006 r. (sygn. II FSK 124/06):

"w tym miejscu należy wyjaśnić, iż gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-62 ustawy prawo bankowe stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie powyższa kwota stanowi przychód), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 października 2007 r. (sygn. I SA/Bd 543/07):

"Uzyskane przez skarżącą przysporzenie (z tytułu gwarancji dobrego wykonania umowy - przypis własny) ma charakter trwały i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Spółka pragnie ponadto zauważyć, że analogiczne stanowisko można również znaleźć w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r. (nr ILPB4/423-416/12-2/DS) wskazał, że:

"w przypadku roszczenia z tytułu otrzymanej gwarancji trudno stwierdzić, iż mamy do czynienia z wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub świadczeniem usługi. oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychody z tytułu gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy powstają w chwili faktycznego otrzymania kwoty pieniężnej."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. (nr IPPB3/423-61/11-2/JG):

"należy zwrócić uwagę, że spółka nie otrzymała od banku wpłaty na poczet dostaw towarów, usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, otrzymała ona gwarancję bankową, w tym miejscu należy wyjaśnić, iż gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-82 ustawy prawo bankowe stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż otrzymana przez Spółkę kwota z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. beneficjent (w tym przypadku wnioskodawca) otrzymuje sumę gwarancyjną na własność i jest uprawniony do swobodnego nią dysponowania. ponadto gwarancja stanowi przysporzenie o charakterze bezzwrotnym i trwałym, przez co spełnia przesłanki wyżej powołanego przepisu."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2011 r. (nr IP3/423-716/10-5/AG).

B. moment pomniejszenia przychodów w związku ze zwrotami części otrzymanej gwarancji

W ocenie Spółki, dokonana powyżej kwalifikacja przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych tytułem gwarancji bankowej, ma decydujące znaczenie dla ustalenia momentu obniżenia przychodu w związku z częściowym zwrotem tych środków.

Zaliczenie wskazanego przychodu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oznacza bowiem, że przewidziana w tym przepisie zasada kasowa winna być konsekwentnie stosowana także w odniesieniu do przypadków zmniejszenia tego przychodu. innymi słowy, skoro środki z tytułu gwarancji bankowej, otrzymane od banku w roku 2009 należało rozpoznać podatkowo na zasadzie kasowej (w dacie faktycznego ich wpływu na rachunek spółki), to również w przypadku zwrotu części środków z tej gwarancji, należy dokonać zmniejszenia przychodu zgodnie z zasadą kasową (tekst jedn.: w dacie faktycznego przekazania środków na rzecz kontrahenta).

Zauważyć bowiem należy, że odmiennie niż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie zawiera żadnych zastrzeżeń, które uzasadniałyby dokonywanie wstecznej korekty przychodu. Przepis ten wskazuje jedynie, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Natomiast w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej, w art. 12 ust. 3 ustawy wskazano, że za przychody te, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Powyższe wskazuje, że jedynie w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, uzasadnione może być twierdzenie o konieczności wstecznego korygowania przychodu w związku z późniejszymi zdarzeniami, które skutkują jego zmniejszeniem. Tylko bowiem, w tym przypadku, ustawodawca zawarł zastrzeżenie, iż przychód ten, osiągnięty w roku podatkowym, ustala się po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Zatem, jedynie przychód z działalności gospodarczej, z uwagi iż jest ujmowany jako przychód podatkowy na zasadzie memoriałowej (gdy jest należny, chociażby jeszcze nie był otrzymany) - może być traktowany jako przychód "nieostateczny", tj. przychód, który należy korygować w dacie jego pierwotnego rozliczenia każdorazowo o wartość dokonywanych korekt (nr wynikających z udzielonego rabatu).

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne orzeczenia Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2005/10) wskazał, że:

"uzyskany w roku podatkowym przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego, łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifika1 i skont faktycznie doszło. (...) skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - co wynika z charakterystycznego dla memoriałowej metody rozpoznawania przychodów dążenia do współmierności przychodów i kosztów w okresie rozliczeniowym - wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego. (...)

Ze względu na przewidzianą w art. 12 ust. 3 u.p.d.op. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego. (...) rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, gdy twierdzi, że zarówno wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p. jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu."

Z powyższego wynika zatem, że wsteczne korygowanie przychodu warunkowane jest brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Dotyczy zatem wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i wynika z zastrzeżenia zawartego w niniejszym przepisie, nakazującego pomniejszanie przychodów należnych o wartość dokonywanych obniżek.

Biorąc zatem pod uwagę, iż w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie znalazły się analogiczne zastrzeżenia, uznać należy zdaniem spółki, że przychód rozliczany według tego przepisu uznać należy za definitywny już w momencie jego pierwotnego wykazania. Ustawa nie wskazuje bowiem, aby jego wartość miała być korygowana/ określana przy uwzględnieniu późniejszych zdarzeń skutkujących obniżeniem lub zwiększeniem jego wysokości.

Przepis ten wskazuje jedynie, że do przychodów zalicza się "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Wartość przychodu rozpoznanego na zasadzie kasowej (zgodnie z niniejszą regulacją) nie powinna zatem podlegać żadnym zmianom. Tym samym, ewentualny późniejszy zwrot części otrzymanych środków stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy powinien być rozliczany na bieżąco, tj. jako zmniejszenie przychodu w dacie dokonania zwrotu (również na zasadzie kasowej).

Zważywszy zatem, że otrzymane przez spółkę w roku 2009 środki pieniężne z tytułu gwarancji bankowej nie stanowiły dla niej przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, lecz przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający rozpoznaniu w dacie otrzymania-jakże dokonywane przez nią zwroty części otrzymanej kwoty powinny być rozliczane na bieżąco, bez konieczności dokonywania wstecznej korekty przychodów roku 2009.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot kontrahentowi części kwoty otrzymanej z tytułu gwarancji bankowej, dokonany w roku 2012, jak i zwrot, jaki został dokonany na podstawie zawartej ugody w roku 2013 należy ująć w rozliczeniu podatkowym jako zmniejszenie przychodu w dacie faktycznego zwrotu środków pieniężnych, tj. odpowiednio w roku 2012 i 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.