IPPB3/423-1012/08-2/MK - Czy dokonywane od wartości firmy odpisy amortyzacyjne stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych jest nieprawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w przypadku zakupu spółki od wartości firmy obliczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia spółki a wartością godziwą przejętych aktywów netto.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca dokonał zakupu innej Spółki. Z przedmiotu transakcji nie dokonano żadnych wyłączeń. W dniu 30 maja 2008 r. na mocy postanowienia sądu nastąpiło połączenie obu spółek.

W wyniku połączenia ustalona została wartość firmy (przejmowanej) skalkulowana jako różnica pomiędzy ceną nabycia spółki a wartością godziwą przejętych aktywów netto. Cena nabycia przyjęta do ustalenia wartości firmy została ustalona jako cena należna zbywcy powiększona o koszty związane z nabyciem, tj. między innymi koszty sądowe i notarialne.

Spółka wskazała ponadto, że ponieważ w tym przypadku cena nabycia jest wyższa niż wartość godziwa aktywów netto, powstała dodatnia wartość firmy, która zgodnie z art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości została zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych Spółki a odpisy amortyzacyjne dokonywane są metodą liniową (przez okres 5 lat) i zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dokonywane od wartości firmy (obliczonej jako różnica pomiędzy ceną nabycia spółki a wartością godziwą przejętych aktywów netto) odpisy amortyzacyjne firmy stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu,.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i sformułowanego pytania Spółka stwierdziła, że dokonywane od wartości firmy odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość firmy podlega amortyzacji, a katalog kosztów nie uważanych za koszty uzyskania przychodu zawarty w art. 16 ust. 1 nie wymienia odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Kreacja wartości firmy, która rozłożona w czasie będzie stanowić dla podmiotu koszt uzyskania przychodu, może mieć miejsce w sytuacji określonego nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku takiej transakcji istotne jest określenie wartości poszczególnych elementów nabytego przedsiębiorstwa i wynikowo - także samej wartości firmy.

Jeśli dochodzi do nabycia przedsiębiorstwa w drodze jego kupna, nabywca upoważniony jest do amortyzowania z jednej strony wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z drugiej zaś strony - dodatniej wartości firmy, jeśli taka wystąpi.

W myśl bowiem art. 16b ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania, gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy), wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Tym samym nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która powstała w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Znajduje to potwierdzenie w art. 16c pkt 4 ustawy, stanowiącym, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony powyżej.

Zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

Natomiast zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 powołanej ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie "składników majątkowych" zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Definicja zawarta w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

Tym samym należy stwierdzić, że przejmowane wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania będą wpływały na wartość początkową firmy, o ile są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa, oraz nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Ponadto, przy ustalaniu wartości początkowej firmy należy mieć na względzie wartość rynkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa.

Sposób określania wartości rynkowej reguluje art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Oznacza to, że ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku należy mieć na uwadze ich wartość rynkową. Wartość początkową określa podatnik samodzielnie, przy czym dokonując takiej wyceny należy kierować się regułami ustalania wartości rynkowej podanymi wyżej.

Jeżeli określona w powyższy sposób wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa jest niższa od ceny nabycia tego przedsiębiorstwa, wówczas tak powstała różnica stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy.

Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od omawianej wartości niematerialnej i prawnej nie może być krótszy niż 60 miesięcy, co wynika z art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy (art. 16c pkt 4). Wartości niematerialne i prawne, stanowiąc nieprodukcyjne składniki majątku trwałego, mogą być amortyzowane tylko przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej.

Podkreślić należy, że amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Tym samym nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która powstała w wyniku, np. wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto zauważyć należy, że podstaw do ustalenia dodatnie wartości firmy i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych nie daje również nabycie np. wszystkich udziałów innej spółki z o.o. i uzyskanie statusu jedynego jej udziałowca (wspólnika). Nabycie to nie ma bowiem żadnego wpływu na majątek spółki z o.o., w której Spółka nabyła udziały. Nabycie tych udziałów nie spowoduje również żadnych zmian w kapitale zakładowym drugiej spółki z o.o., której udziały zostałyby przez Spółkę nabyte.

W wyniku nabycia wszystkich udziałów przez jedną spółkę z o.o. w innej spółce z o.o., która to spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie jednego zorganizowanego przedsiębiorstwa, nie dochodzi do nabycia zarówno poszczególnych składników majątku, jak i zorganizowanego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, nie powstaje wartość firmy (tzw. goodwill), która stanowiłaby wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. A to z kolei powoduje, iż w razie połączenia obu spółek, spółka przejmująca nie będzie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych tejże wartości firmy.

Przyjmując - w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, w tym. m.in. wskazany przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższych przepisów w drodze kupna przedsiębiorstwa, zdaniem tut. organu, wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, wykreowana dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości (różnica między ceną nabycia niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto, tj. aktywa netto = aktywa- zobowiązania) nie stanowi podstawy dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych (wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji) zgodnie z przepisem art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie może być amortyzowana bilansowo.

Reasumując, amortyzacja, dokonywana zgodnie z ustawą o rachunkowości od dodatniej wartości firmy, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Kosztem takim, zgodnie z art. 15 ust. 6, może być jedynie amortyzacja dokonywana zgodnie z przepisami, a dokładniej kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy. z uwzględnieniem art. 16. Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe i orzec jak w sentencji.

Dodatkowo, na marginesie sprawy, tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Powyższa interpretacja może obejmować więc swym zakresem zatem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - organ nie ma zaś uprawnień do interpretowania ustawy o rachunkowości.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.