IPPB3/423-1011/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. których efektem są oszczędności w zużyciu energii cieplnej w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych.

Spółka opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy miesięczne. Spółka zawiera z klientami standardowe umowy, których realizacja składa się z dwóch następujących etapów:

Etap 1- instalacja odbiornika prognozy pogody i rejestratorów klimatu w budynku klienta

Etap 2- usługa abonamentowa związana z regulacją temperatury na podstawie prognozy pogody i właściwości fizycznych budynku

Wniosek o interpretację dotyczy drugiego etapu świadczonych usług.

W ramach drugiego etapu Spółka za pomocą środków telekomunikacji bezprzewodowej dostarcza poprzez odbiornik prognozy pogody do regulatora ogrzewania informację o zapotrzebowaniu na ciepło dla konkretnego budynku. System regulacji ogrzewania otrzymuje informację zawierającą szczegółowe dane meteorologiczne (temperatura zewnętrzna, nasłonecznienie, prędkość i kierunek wiatru oraz opady) dla konkretnej lokalizacji z odpowiednim wyprzedzeniem. Zawór steruje strumieniem ciepła w sposób dużo bardziej efektywny w porównaniu do tradycyjnej metody regulacji bazującej jedynie na czujniku temperatury zewnętrznej. Spółka zbiera dane, prowadzi analizę instalacji ciepłowniczej klienta, przygotowuje i dostarcza raport z podsumowaniem zysków energetycznych i ekologicznych oraz roczną analizę działania systemu z sugerowanymi planami optymalizacji gospodarowania ciepłem.

Z tytułu realizacji drugiego etapu usługi (eksploatacja dostarczonego systemu) Spółka pobiera ustalone w umowie z klientem wynagrodzenie abonamentowe. Wynagrodzenie ustalane jest, jako roczna stawka za 1 m2 powierzchni mieszkań objętym usługą zapewnienia bezprzewodowej transmisji danych, opracowania i przetwarzania danych w systemie komputerowym oraz wsparcia technicznego.

Spółka zawiera umowy zwykle na okres 3 lat. Zgodnie z zapisami zawartymi w ogólnych warunkach świadczenia usług stanowiących integralną część umów z klientami, faktury za usługi są wystawiane raz na kwartał z góry, zaś płatności mają być dokonywane najpóźniej ostatniego dnia roboczego poprzedzającego okres kwartalny, za który wystawiono fakturę. Spółka wystawia faktury w pierwszych dniach miesiąca poprzedzającego kwartał, którego dotyczy (np. za IV kwartał 2013 Spółka wystawiła fakturę w dniu 1 września 2013). Klienci na ogół dokonują płatności w terminach przewidzianych umową, jednak sporadycznie zdarzają się kilkudniowe opóźnienia. Spółka wykazuje przychody do opodatkowania z tytułu świadczenia usług w kwartale, którego dotyczy usługa (np. faktura wystawiona 1 września 2013 za IV kwartał 2013 jest wykazywana, jako przychód podatkowy w IV kwartale 2013).

Spółka wykazuje w księgach rachunkowych przychody każdorazowo w kwocie 1/3 wynagrodzenia kwartalnego na koniec każdego miesiąca tego kwartału (wynagrodzenie za IV kwartał wykazywane jest w kwocie 1/3 wynagrodzenia kwartalnego na koniec października, listopada oraz grudnia). W celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy zapisami dotyczącymi przychodów w księgach rachunkowych oraz dla celów podatkowych Spółka wykazuje przychody podatkowe również w okresach miesięcznych zgodnie z zapisami w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka prawidłowo ustala moment uzyskania przychodu podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tj. za kwartał, którego usługa dotyczy i w którym usługa zostaje wykonana.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego w u.p.d.o.p. na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie tj. ostatni dzień kwartału, którego dotyczy faktura.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast moment uzyskania przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zasada określona w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. jest normą ogólną.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zawierającego generalną zasadę rozpoznawania momentu przychodu związanego z działalnością gospodarczą i jako lex specialis ma pierwszeństwo wobec zasady ogólnej określonej w art. 12 ust. 3a UPOOP.

UPOOP nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego. wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

Przywołując internetowy słownik języka polskiego, okres to czas trwania czegoś, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami.

Na gruncie u.p.d.o.p. okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek wywiązania się przez dane podmioty ze wzajemnych należności i zobowiązań, np. miesiąc, kwartał itd. Ogólne warunki świadczenia usług świadczonych przez Spółkę nie zawierają, co prawda wprost stwierdzenia, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, jednak wyraźnie wskazują, że wzajemne rozliczenia następują w okresach kwartalnych. Zatem można uznać, że usługi świadczone przez Spółkę są rozliczane okresowo i okresem rozliczeniowym jest okres kwartału.

Przyjmując wykładnię gramatyczną należy uznać, że ostateczne rozliczenie nie następuje z chwilą wystawienia faktury ani też dokonania zapłaty przez klienta. Aby wzajemne rozliczenia uznać za zrealizowane musi nastąpić uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami. Zarówno z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę jak również z chwilą zapłaty przez klienta nie następuje jeszcze uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań gdyż Spółka nie wywiązała się jeszcze ze swoich zobowiązań. Nastąpi to dopiero z chwilą wykonania usługi. Ostateczne rozliczenie następuje, więc na koniec kwartału, w którym usługa została wykonana.

Ponieważ Spółka wykazuje, dla celów podatkowych, przychody, które powinna wykazać w ostatnim dniu kwartału, częściowo już w dwóch miesiącach poprzedzających moment powstania obowiązku podatkowego (suma zaliczek na podatek dochodowy za trzy miesiące danego kwartału jest równa zaliczce za ten kwartał) a więc nie powstaje zaległość podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia przepisów art. 12 ust. 3c i 3d, prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawierają postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, których efektem są oszczędności w zużyciu energii cieplnej w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych.

Spółka pobiera ustalone w umowie z klientem wynagrodzenie abonamentowe. Wynagrodzenie ustalane jest, jako roczna stawka za 1 m2 powierzchni mieszkań objętym usługą zapewnienia bezprzewodowej transmisji danych, opracowania i przetwarzania danych w systemie komputerowym oraz wsparcia technicznego. Spółka zawiera umowy zwykle na okres 3 lat. Zgodnie z zapisami zawartymi w ogólnych warunkach świadczenia usług stanowiących integralną część umów z klientami, faktury za usługi są wystawiane raz na kwartał z góry, zaś płatności mają być dokonywane najpóźniej ostatniego dnia roboczego poprzedzającego okres kwartalny, za który wystawiono fakturę. Spółka wystawia faktury w pierwszych dniach miesiąca poprzedzającego kwartał, którego dotyczy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy, należy wskazać, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. odwołuje się wprost do woli stron - "jeżeli strony ustalą". Oznacza to, że badając, czy dana usługa stanowi usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, należy badać nie tylko dosłowne brzmienie zapisów umów, ale całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczona przez Spółkę usługa powinna być rozliczana na koniec kwartału, za który wystawiana jest faktura. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w takim właśnie okresie rozliczeniowym - tj. kwartale następującym po miesiącu, w którym wystawiana jest faktura, nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z klientami czy na wystawianych im fakturach. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku, strony umówiły się że płatność za usługę nie wymagana dopiero na koniec kwartału, którego usługa dotyczy tylko wcześniej - w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym okres kwartalny, za który wystawiono fakturę, czyli de facto na koniec kwartału poprzedniego.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"Rozliczyć się" to "Załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe", "Rozliczenie" zaś to "Uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp." Natomiast "okres" to "czas trwania czegoś", "przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.", "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg". Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Z powyższym rozumieniem pojęcia "okres rozliczeniowy" zgadza się również Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko, wyciągając jednakże błędne wnioski co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odpowiednie rozumieniu "okresu rozliczeniowego", o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, iż niezależnie od okoliczności, iż np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, "okres rozliczeniowy", o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy p.d.o.p. musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, iż mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki a nie inny przedział czasowy nie wystarczy sam zapis na fakturze, np. "faktura za okres rozliczeniowy od 1.10 - 31.12 danego roku". Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana. Zgodnie z wolą stron (spółki i klienta) umowa zakłada regulowanie zobowiązań przez klientów w okresie innym niż wskazany na fakturze kwartał, a mianowicie ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wskazany na fakturze okres kwartalny

Biorąc powyższe pod uwagę, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że moment powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy p.d.o.p. w opisanej sprawie powstaje w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczy faktura. W przedmiotowej sprawie, przychód powstaje bowiem w momencie, kiedy należność za usługę świadczoną w sposób ciągły staje się wymagalna, a więc ostatniego dnia roboczego poprzedzającego okres kwartalny wskazany na fakturze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.