IPPB3/423-1007/09-7/14/S/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 20012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23 stycznia 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 1089/13 z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 23 maja 2014 r. (data nadania 23 maja 2014 r., data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 maja 2014 r. Nr IPPB3/423-1007/09-5/14/S/k.k., (data nadania 16 maja 2014 r., data doręczenia 20 maja 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P.). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy P.

W celu zwiększenia efektywności działań Grupy P., podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy P. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, P. S.A. będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P., spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W ramach planowanej konsolidacji w dniu 27 listopada 2009 r. powstała D. Spółka Akcyjna i została wyznaczona jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu dystrybucji energii elektrycznej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy P. działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie więc do przejęcia przez D. Spółka Akcyjna spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były powiązane z Grupą Kapitałową P. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do D. Spółka Akcyjna, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, D. Spółka Akcyjna wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym.

Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy P. jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy P. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności:

* zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;

* optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych,

* pełna koncentracja poszczególnych zakładów i oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności,

* ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników,

* ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez D. Spółka Akcyjna spółek z Grupy P. będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki.

W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Wydatki te w pierwszej kolejności były niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia. Po drugie, Spółka ponosi i będzie ponosić szereg wydatków niezbędnych do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy P. Wydatkami, o których mowa są między innymi:

* wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,

* koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,

* inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kategorii wydatków, które są ponoszone przez Spółkę w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych, ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (Por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/01)).

Oczywistym jest, iż planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej. Jednocześnie, przejęcia spółek z Grupy P., pozwoli D.Spółka Akcyjna na zwiększenie przychodów Spółki w kolejnych okresach sprawozdawczych.

W konsekwencji, należy uznać, iż głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę.

Wydatki ponoszone przez D.Spółka Akcyjna związane z procesem przejmowania spółek z Grupy P. są niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. IPPB3-423-29/07-3/AG)), cyt.; "wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego - przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (...) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (Por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER); interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r. (sygn. IBPB3/423-172/07/SD); interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r. (sygn. 70ZD/4061-148/07)), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Organy podatkowe wyraźnie podkreślają iż "koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów procesu konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej w przyszłości są związane i mają związek przyczynowo - skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę zwiększonych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstw." (Por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3-423-41 /08-2/ER)).

Mając na uwadze powyższe, w opinii D. Spółka Akcyjna wszelkie wydatki ponoszone w związku z procesem przejmowania przez Spółkę innych spółek z Grupy P. są ponoszone w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w urzędowych interpretacjach (np. wskazane powyżej) W tym kontekście, za tym stanowiskiem przemawiają też argumenty natury fundamentalnej - biorąc pod uwagę zasady demokratycznego państwa prawa, w tym równości, oraz zasady zapewnienia jednolitości interpretacji prawa podatkowego Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, Spółka wnosi o uznanie uprawnień w takim samym stopniu, w jakim inne podmioty takie uprawnienia nabyły w drodze obowiązujących interpretacji indywidualnych. Ponieważ takie interpretacje odwołane nie zostały, nie do pogodzenia z ww. zasadami podstawowymi byłaby sytuacja, gdyby omawiane uprawnienia nie zostały Spółce potwierdzone.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23 marca 2010 r. nr IPPB3/423-1007/09-2/k.k. (data doręczenia 9 marca 2010 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

Z analizy sprawy wynika, iż omawiane połączenie będzie dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie majątku spółek przejmowanych (spółek "sióstr" lub innych podmiotów powiązanych z Grupą Kapitałową P.) do spółki przejmującej (D.S.A.) w zamian za udziały. W związku z tą operacją, Spółka nabywała i będzie nabywać szereg usług od firm zewnętrznych jak również ponosi i będzie poniosła wydatki takie jak:

* wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,

* koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,

* inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy P.

Wnioskodawca wskazał, iż wydatki związane ze zmianą umowy Spółki są kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej z podatkowego punktu widzenia istotne jest, czy połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 tej ustawy, iż połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powyższe zaś oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w następstwie przejęcia spółek "sióstr" lub innych podmiotów dotychczas powiązanych z Grupą Kapitałową P. zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki przejmującej.

W świetle powyższego nie można przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wskazane we wniosku stanowić będą koszty podatkowe. Podkreślić bowiem należy, że jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Nie można również - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zaliczyć wydatków związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) do kosztów uzyskania przychodów, powołując się na pośredni związek tych wydatków z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Bezspornym pozostaje fakt, że w określonej perspektywie czasowej Spółka ma prawo oczekiwać, iż zwiększenie skali działania Spółki poprzez połączenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego będzie generowało zwiększone przychody. Zauważyć jednakże należy, iż przychody uzyskane w następstwie przeprowadzonego przejęcia i rozszerzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej będą przychodami z działalności bieżącej - odrębnymi od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Dodać również należy, iż z osiągnięciem tych przychodów będą wiązały się odrębne wydatki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. Wskazane we wniosku wydatki nie stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01 należy zauważyć, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższy wyrok zawiera tezy o charakterze ogólnym dotyczące tego jak należy rozumieć związek kosztów z przychodami, z którymi co do zasady należy się zgodzić. Natomiast powołane interpretacje rozstrzygają jedynie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem przez przejecie dwóch spółek kapitałowych bez podwyższania kapitału zakładowego. W związku z powyższym twierdzenie, iż stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w urzędowych interpretacjach jest nieprawidłowe. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż stanowisko organu potwierdzają m.in. interpretacje: ILPB3/423-451/08-3/EK; IPPB3/423-981/09-2/JG

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 346/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.S.A. w Lublinie stwierdzając:

"Mając na względzie treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. , Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.), Sąd w swoim uzasadnieniu odniósł się do uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. W ocenie sądu, skoro z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku którego skarżąca przejmie cały majątek spółek przejmowanych, co będzie skutkowało wykreśleniem tych spółek z rejestru, a udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego, wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych, to mamy do czynienia z przychodem wyłączonym spod opodatkowania w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym wydatki w tym celu poniesione nie mogą stanowić kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p."

Wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. II FSK 2570/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie.

NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W omawianym zakresie sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia fragmentów uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a dotyczących wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. u.p.d.o.p., nie bacząc na okoliczności faktyczne związane z przedmiotem interpretacji.

Następnie NSA zauważył, że pytanie interpretacyjne brzmiało następująco, "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów...". Na tak sformułowane pytanie ani organ, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji nie udzielili jednoznacznej odpowiedzi. Niewątpliwie pytanie rodzi wiele wątpliwości interpretacyjnych, albowiem proste udzielenie odpowiedzi, bez analizy, o jakie konkretnie koszty uzyskania przychodów chodzi i przez jaki podmiot poniesione, nie jest możliwe. W związku z tym obowiązkiem sądu pierwszej instancji było rozważenie, czy stan faktyczny przedstawiony w pisemnej interpretacji dawał możliwość udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie, a jeżeli tak, to obowiązkiem sądu było skonfrontowanie pytania z konkretnymi wydatkami (kosztami) jakie poniosła spółka i udzielenie odpowiedzi w zakresie prawnopodatkowej oceny każdego z tych wydatków.

Następnie NSA wskazał, że ze stanu faktycznego podanego w pisemnej interpretacji wynika, że istotą sprawy nie jest instytucja podwyższenia kapitału zakładowego spółki uregulowana w art. 257 i nast. k.s.h., która była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA, lecz instytucja łączenia spółek uregulowana w art. 491 i następne k.s.h. W związku z tym bez analizy tych dwóch instytucji, zwłaszcza w kontekście regulacji prawnopodatkowych nie jest możliwe proste zastosowanie wywodów prawnych poczynionych w uchwale składu siedmiu sędziów do tak przedstawionego stanu faktycznego.

NSA stwierdził też, że ze stanu faktycznego sprawy, gdyby pozytywnie odpowiedzieć na uwagi podniesione w punkcie pierwszym, wynika że interpretator wskazuje na szereg kosztów, w tym mających charakter kosztów bezpośrednich jak i kosztów pośrednich. W związku z tym NSA przypomniał o ustawowym rozróżnieniu kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz jego znaczeniu nie tylko dla celów ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązanie prawne przyjęte w ustawie, a dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwala na rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem, jako odrębnej kategorii kosztów uzyskania przychodów. NSA podał, że jakkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych (pośrednich) zalicza się wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. NSA w przywoływanej już uchwale odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przyjął, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Do tych wydatków zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym - dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania, oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe natomiast wydatki, zdaniem NSA, będące kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią koszty przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ta konstatacja zawarta w uzasadnieniu uchwały, będąc jej swoistym podsumowaniem, uszła zupełnie uwadze sądu pierwszej instancji.

We wskazaniach co do dalszego postępowania, NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji skontroluje prawidłowość dokonanej interpretacji w kontekście zadanego pytania interpretacyjnego i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd odniesie się w sposób wyczerpujący do kwestii czy połączenie spółek w drodze inkorporacji w istocie zmierzało do podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym czy w sprawie miałby zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., czy też stan faktyczny podwyższenia kapitału zakładowego nie dotyczy, co w konsekwencji wiązałoby się z rozważeniem poniesionych kosztów według ogólnej reguły z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1089/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że "Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2013 r. w zaskarżonej interpretacji spółka zadała pytanie: "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów...".

Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na tak sformułowane pytanie.

Co prawda, stanowisko spółki przedstawione we wniosku pozwala domniemywać, że spółka chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy to ona może zaliczyć wszelkie wydatki ponoszone w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, jako, że odpowiedź organu nie powinna opierać się na "domniemaniach" co do rzeczywistych intencji strony, powinien on albo wezwać spółkę do uściślenia, czego konkretnie dotyczy pytanie, bądź odpowiedzieć na to, zawarte we wniosku, czyli odnieść się do wydatków poniesionych przez wszystkie spółki biorące udział w konsolidacji, co z kolei wymagałoby uzyskania od skarżącej dodatkowych wyjaśnień w tym przedmiocie.

Niezależnie od tego, w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do ogólnego stwierdzenia że skoro wskutek połączenia, o którym mowa we wniosku, nastąpiło podwyższenia kapitału zakładowego spółki, to biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p, koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to jest niepełne i błędne.

Oceniając bowiem stan faktyczny sprawy, należało wyróżnić koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty pośrednio związane z przychodem - jako odrębne kategorie. Pomimo braku definicji obu pojęć, trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi itp.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wydał w analogicznej sprawie wyrok w dniu 20 września 2012 r., I SA/Lu 607/12, stoi na stanowisku, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy."

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, "że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa. Cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono, w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego. Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego."

W dniu 16 maja 2014 r. (data doręczenia 20 maja 2014 r.) organ podatkowy, zgodnie z treścią wyroku Sądu, pismem z nr IPPB3/423-1007/09-5/14/S/k.k. wezwał Spółkę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w szczególności wskazania:

1. Czy w kontekście postawionego pytania "którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków, ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi, do kosztów uzyskania przychodów...", Spółka chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy to ona może zaliczyć wszelkie wydatki ponoszone w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka w piśmie z dnia 23 maja 2014 r. (data nadania 23 maja 2013 r.) wyjaśniła, że składając przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy to ona może zaliczyć wszelkie wydatki ponoszone w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1089/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłata notarialna, opłata skarbowa i opłaty sądowe związane z podwyższeniem kapitału zakładowego - za nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków związanych procesem przejmowania spółek z Grupy P. - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Zgodnie z wyrokiem WSA w niniejszej sprawie "Na gruncie przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych, reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi itp." (...)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z operacją połączenia ze spółkami przejmowanymi dokonanego zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka nabywała i będzie nabywać szereg usług od firm zewnętrznych jak również ponosi i będzie poniosła wydatki takie jak:

* wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe,

* wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących przejmowanych),

* opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

* wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu,

* koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji,

* inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy P.

Tym samym, stwierdzić należy, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej gdyż wydatki te poniesione zostały w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jednocześnie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe wydatki wskazane we wniosku, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, niemający wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.