IPPB2/4515-75/15-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy Aktu Notarialnego Repetytorium A dnia 13 maja 2011 r. Wnioskodawca został współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny (pow. ok. 52 m²) w wysokości 1/2 udziału. Drugim współwłaścicielem tej nieruchomości jest Anna B. (należąca do III grupy podatkowej).

Wnioskodawca zamierza nabyć od drugiego współwłaściciela - Anny B. - 1/2 części ww. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny na podstawie umownego zniesienia współwłasności w sposób nieodpłatny tj. bez spłat oraz dopłat. Nabycie to co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ze względu na okoliczności nabycia części nieruchomości ponad udział Wnioskodawcy wynoszący 1/2 części tej nieruchomości.

W celu nabycia ww. nieruchomości został zaciągnięty kredyt zabezpieczony w całości hipoteką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego nabycia 1/2 części nieruchomości ponad udział przysługujący Wnioskodawcy sprzed zniesienia tej współwłasności, należy wartość nabytej części nieruchomości pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Podstawą opodatkowania w przedstawionej sytuacji będzie czysta wartość nabytego udziału w nieruchomości pomniejszona o wartość wynoszącą 1/2 wartości hipoteki.

Czy wartość długu i ciężaru obciążającego wartość nabytej 1/2 części nieruchomości ponad udział przysługujący Wnioskodawcy sprzed zniesienia tej współwłasności - w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - stanowi hipoteka.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość czysta (netto) nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wartość czystą otrzymuje się jak wiadomo po potrąceniu długów i ciężarów związanych z rzeczami i prawami majątkowymi od pełnej wartości (brutto) nabytego majątku. Zasadą jest, że wartość brutto nabytego majątku ustalana jest według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu ich nabycia oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy (art. 7 ust. 6 u.p.s.d.). Należy więc przyjąć, że podstawę opodatkowania w przypadku Wnioskodawcy stanowić będzie wartość rynkowa części nieruchomości nabytej ponad udział w tej nieruchomości przysługujący nabywcy przed zniesieniem współwłasności.

Problemem jest kwestia uznania hipoteki za ciężar obciążający nieruchomość. Według art. 7 ust. 6 u.p.s.d., odnoszącego się do podstawy opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, w takim przypadku stanowi ją wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Jak podano wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Pojęcie długu w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje więc wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, spadku czy też nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie - jako przepis ogólny - do opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Aby uznać dane prawo za ciężar musi przewidywać to konkretny przepis prawny. W tym miejscu trzeba zasygnalizować, że takim przepisem jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. W myśl tego przepisu nieruchomość, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności, można obciążyć prawem (tekst jedn.: hipoteką), na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stałą własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Oznacza to, że skoro art. 65 u.k.w.h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, od wartości tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. Podobny pogląd został wyrażony w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (Wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2158/10).

Należy zatem wskazać, że wartość nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub został on całkowicie spłacony). W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wartość nieruchomości, w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności, może być pomniejszona o faktyczną wartość zadłużenia z tytułu kredytu. Za powyższym rozumowaniem przemawia brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uregulowanie zawarte w art. 7 u.p.s.d. wskazuje, że dzień nabycia decyduje o wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym wartość tę (wartość czystą) ustala się według stanu rzeczy i praw majątkowych z dnia nabycia. Zatem pojęcie stan rzeczy i praw majątkowych nie odnosi się do wartości długów i ciężarów z dnia nabycia, lecz do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, które należy pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia.

Nie ulega wątpliwości fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn konkubent musi być zaliczony do III grupy podatkowej.

Przedstawiona wyżej argumentacja podzielana jest w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących analogicznych spraw.

Zatem ustalając podstawę opodatkowania w przypadku Wnioskodawcy, należy od wartości nabytego udziału w drodze nieodpłatnego umownego zniesienia współwłasności w sposób nieodpłatny odjąć tę część wartości hipoteki, która odpowiada wielkości udziału przypadającego zbywcy, tj. 1/2 udziału.

Podstawą opodatkowania będzie czysta wartość nabytego udziału w nieruchomości pomniejszona o wartość wynoszącą 1/2 wartości hipoteki.

Wartość rynkowa nabytej części nieruchomości winna być pomniejszona o wartość hipoteki przypadającej na tę część nieruchomości.

Wnioskodawca nadmienia, że w jego przypadku wartość 1/2 części hipoteki przewyższy wartość rynkową 1/2 wartości nabytej nieruchomości i podatek od spadków i darowizn nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Według art. 7 ust. 6 ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W myśl art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707, z późn. zm.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że na mocy Aktu Notarialnego dnia 13 maja 2011 r. Wnioskodawca został współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny w wysokości 1/2 udziału. Drugim współwłaścicielem tej nieruchomości jest osoba należąca do III grupy podatkowej. Wnioskodawca zamierza nabyć od drugiego współwłaściciela - 1/2 części ww. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny na podstawie umownego zniesienia współwłasności w sposób nieodpłatny tj. bez spłat oraz dopłat. Nabycie to co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ze względu na okoliczności nabycia części nieruchomości ponad udział Wnioskodawcy wynoszący 1/2 części tej nieruchomości. W celu nabycia ww. nieruchomości został zaciągnięty kredyt zabezpieczony w całości hipoteką.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania, wartość nabywanego udziału w nieruchomości powinna być pomniejszona o tę wartość hipoteki, która odpowiada wielkości udziału przypadającego zbywcy przed zniesieniem współwłasności. Podstawę opodatkowania stanowi zatem czysta wartość nieruchomości (po odliczeniu wartości hipoteki) w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia należy wskazać, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.