IPPB2/4514-82/15-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego - jest:

* w części dotyczącej uznania, że przedmiotem pożyczki są prawa majątkowe - nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - prawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "A. DE" lub "Wnioskodawca") jest jedynym udziałowcem A. Polska Sp. z o.o. (dalej zwana "A. PL"). Spółka A. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowana na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług. A. PL jest natomiast czynnym podatnikiem podatku VAT. A. PL i A. DE ustaliły, że A. PL zaciągnie w polskim banku kredyt, a następnie pozyskane środki finansowe przekaże na finansowanie bieżącej działalności jedynemu Udziałowcowi - A. DE.

Przekazanie środków finansowych przez A. PL na rzecz A. DE nastąpi albo na podstawie umowy pożyczki albo na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zakładając, iż depozytariusz - A. DE będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi pieniędzmi, a składający do depozytu nieprawidłowego deponent - A. PL będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek.

Umowa pożyczki lub depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Natomiast odnośnie lokalizacji w chwili zawarcia umowy środków pieniężnych, które będą przedmiotem umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego Wnioskodawca rozważa dwie możliwości: środki te mogą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polski lub na terenie Republiki Federalnej Niemiec i zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji dla obu wariantów.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-82/15-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

* dokonanie dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł, jeżeli interpretacja ma dotyczyć także przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w terminie ustawowym dokonał opłaty w kwocie 40 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie przez A. PL na rzecz A. DE środków finansowych na podstawie umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "uptu") i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

2. W przypadku uznania, ze opisane w stanie faktycznym planowane przekazanie przez A. PL na rzecz A. DE środków finansowych w formie pożyczki lub depozytu nieprawidłowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca zapytuje czy planowana umowa pożyczki lub depozytu nieprawidłowego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 14 maja 2015 r. została wydana interpretacja Nr IPPP3/4512-206/15 -2/JŻ.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z argumentami przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynność zawarcia opisanej w stanie faktycznym umowy pożyczki/ depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest w związku z tym na podstawie art. 2 pkt 4 upcc wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku jednak uznania przedmiotowych czynności za nieobjęte zakresem podatku VAT, skutki podatkowe na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959, dalej: "upcc"), będą przedstawiać się następująco:

Zgodnie art. 1 ust. 4 upcc czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

* rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

* rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji sumy pieniężnej stanowiącej przedmiot umowy pożyczki/ depozytu nieprawidłowego przytoczyć należy wyrok NSA z 15 listopada 2011 (II FSK 850/10), w którym uznano, iż przedmiotem umowy pożyczki pieniędzy jest prawo majątkowe oraz że miejscem jego wykonania jest miejsce siedziby pożyczkobiorcy. W przytoczonym wyroku zwrócono uwagę, że "przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, które tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określonej gwarancji jakie im daje państwo, uznając je za prawny środek płatniczy (...). Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 720 Kodeksu cywilnego". Z art. 720 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przedmiotem umowy pożyczki są pieniądze albo rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Użycie przez ustawodawcę alternatywy rozłącznej "albo" wskazuje, że należy wyraźnie odróżnić pieniądze od rzeczy. Także Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., sygn. akt III CKN 49/98 (niepubl.) stwierdził, "że pieniądze jako środek płatniczy, zarówno bankowy, jak i bilon są wprawdzie rzeczami ale są to tylko rzeczy "sui generis", ponieważ nie mają samoistnej wartości wynikającej z ich właściwości fizycznych, lecz z określonej gwarancji jakie im daje państwo. Nie mogą być zatem przedmiotem użyczenia ponieważ nie można zrealizować celu użyczenia jakim jest używanie. Rzeczami mogą być natomiast numizmaty, są bowiem przedmiotami materialnymi mającymi określoną samoistną wartość".

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaaprobować dokonaną w przytoczonym wyroku wykładnię NSA stwierdzającą, że przedmiotem umowy pożyczki nie są rzeczy, lecz prawa majątkowe, a skoro te będą wykonywane poza terytorium Polski (pożyczka/depozyt nieprawidłowy będzie udzielona Wnioskodawcy - podmiotowi niemieckiemu z siedzibą w Niemczech i będzie powiększać jego majątek znajdujący się również poza terytorium Polski), nie ma podstaw do opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem p.c.c.

Zawarty w wyroku pogląd ma pełne zastosowanie także w przypadku depozytu nieprawidłowego - w tym przypadku miejscem wykonywania prawa jest miejsce siedziby przechowawcy - A. DE, co w konsekwencji oznacza brak opodatkowania podatkiem p.c.c.

W przypadku przeciwnego (zdaniem Wnioskodawcy nieprawidłowego) uznania, że suma pieniężna będąca przedmiotem pożyczki/ depozytu nieprawidłowego jest rzeczą, miejsce wykonywania świadczenia ustalić należałoby na podstawie miejsca położenia rzeczy.

W przypadku zatem gdy przedmiotowa rzecz (suma pieniężna) w chwili zawarcia umowy pożyczki/ depozytu nieprawidłowego nie będzie znajdować się w Polsce, lecz na zagranicznym rachunku bankowym za pośrednictwem którego A. PL przekazałby pieniądze A. DE, umowa pożyczki (depozytu) - ze względu na art. 1 ust. 4 upcc nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej uznania, że przedmiotem pożyczki są prawa majątkowe za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626), umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Ponadto, zauważyć również należy, że stosownie do ww. art. 720 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy pożyczki są tylko pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak, należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. W rezultacie przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki, zatem forma przekazania przedmiotu umowy nie wpływa na ważność zawartej umowy. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania są umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego - jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu; przepisy te zawarte są w art. 835-844 Kodeksu cywilnego.

Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą. Depozyt nieprawidłowy ma miejsce wtedy, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi.

Przechowawca "nieprawidłowy" nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać tak, jak w umowie pożyczki. Depozyt nieprawidłowy różni się jednak od pożyczki tym, że jest zawierany w interesie składającego. Nie można utożsamiać depozytu nieprawidłowego z pożyczką. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki-depozytu podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczka/depozyt będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki/depozytu jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka/depozyt będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki/depozytu w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca/przechowawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego ciąży na biorącym pożyczkę lub przechowawcy (art. 4 pkt 7 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. z siedzibą w Niemczech (dalej zwana "A. DE" lub "Wnioskodawca") jest jedynym udziałowcem A. Polska Sp. z o.o. (dalej zwana "A. PL"). Spółka A. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest zarejestrowana na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług. A. PL jest natomiast czynnym podatnikiem podatku VAT. A. PL i A. DE ustaliły, że A. PL zaciągnie w polskim banku kredyt, a następnie pozyskane środki finansowe przekaże na finansowanie bieżącej działalności jedynemu Udziałowcowi - A. DE. Przekazanie środków finansowych przez A. PL na rzecz A. DE nastąpi albo na podstawie umowy pożyczki albo na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego zakładając, iż depozytariusz - A. DE będzie mieć możliwość dysponowania przekazanymi pieniędzmi, a składający do depozytu nieprawidłowego deponent - A. PL będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa pożyczki lub depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Natomiast odnośnie lokalizacji w chwili zawarcia umowy środków pieniężnych, które będą przedmiotem umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego Wnioskodawca rozważa dwie możliwości: środki te mogą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polski lub na terenie Republiki Federalnej Niemiec i zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji dla obu wariantów.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. Nr IPPP3/4512-206/15-2/JŻ w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że (...) W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy oraz wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, tj. udzielenia pożyczki lub depozytu nieprawidłowego na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. Niemcy. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa będzie opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Niemiec.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że umowa pożyczki/depozytu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia pożyczki/depozytu środki pieniężne będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, w sytuacji, gdy środki pieniężne z tytułu zawarcia umowy pożyczki/depozytu będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy nadmienić, że w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.