IPPB2/4514-555/15-3/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych:

* zawarcia transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej - jest prawidłowe,

* zawarcia transakcji umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki z o.o. (zbycia udziałów Spółki z o.o. przez Spółkę Kapitałową w celu ich umorzenia) - jest prawidłowe,

* likwidacji SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych:

* zawarcia transakcji wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki z o.o. do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej,

* zawarcia transakcji umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki z o.o. (zbycia udziałów Spółki z o.o. przez Spółkę Kapitałową w celu ich umorzenia),

* likwidacji SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Kapitałowa). Obecnie Spółka Kapitałowa ma dwóch wspólników - osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce - posiadających po 50% udziałów każdy. Przy tym skład osobowy wspólników Spółki Kapitałowej ulegnie zmianie - w miejsce obecnych wspólników wspólnikami staną się inne osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce (łącznie Udziałowcy). Udziałowcy są jednocześnie wspólnikami innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Dalej, Udziałowcy zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej. Wymiana ta będzie przeprowadzona dwuetapowo w ten sposób, że jeden Udziałowiec Spółki Kapitałowej (posiadający bezwzględną większość praw głosu SpZoo), w zamian za aport wszystkich posiadanych udziałów SpZoo, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowców w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Analogiczna wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów SpZoo, zostanie przeprowadzona przez drugiego Udziałowca - efektywnie w ramach dokonanych operacji Spółka Kapitałowa stanie się jedynym udziałowcem SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka Kapitałowa, Udziałowcy Spółki Kapitałowej oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W następnym kroku przeprowadzone zostanie przez Spółkę Kapitałową umorzenia udziałów SpZoo. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego - zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku SpZoo (bez obniżania kapitału zakładowego SpZoo). Wynagrodzenie należne Spółce Kapitałowej za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SpZoo oraz Spółki Kapitałowej w spółki osobowe - spółki komandytowe (dalej odpowiednio: SK1 i SK2, łącznie SK). W wyniku przekształcenia SpZoo w SK1, Spółka Kapitałowa stałaby się wspólnikiem SK1 (Spółka Kapitałowa stałaby się komandytariuszem SK1; komplementariuszem stałaby się inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jeszcze przed przekształceniem przystąpiłaby do SpZoo, jako jej wspólnik). Analogicznie, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej Udziałowcy Spółki Kapitałowej staliby się wspólnikami SK2. W wyniku przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku tych SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej oraz SpZoo - w ramach procesu przekształceń nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/ wkłady na rzecz tych SK; Wnioskodawca zakłada, że Spółka Kapitałowa oraz SpZoo na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie ich wyniku księgowego. Zakładane jest, że kolejność przekształceń obu spółek będzie taka, że w pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie SpZoo w SK1, a następnie przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK2.

Spółka Kapitałowa nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności.

Przewidywane jest, że Udziałowcy SK2 (powstałej ze Spółki Kapitałowej) w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków przysługujących SK2 w SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący ogół prawa i obowiązków w SK1 oraz środki pieniężne pochodzące z umorzenia udziałów SpZoo i wykorzystywane w dalszej działalności tej spółki, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Kapitałowej - tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowo na dzień jej dokonania.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Czy przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Spółkę Kapitałową w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

4. Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki Kapitałowej udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

8. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

9. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

10. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2, będzie podlegała VAT.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytań Nr 2, 3 i 9 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytania 2

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie ustawy o p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku, gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

W świetle powyższego przepisu transakcja polegająca na wniesieniu do Spółki Kapitałowej udziałów SpZoo, w efekcie czego Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w SpZoo (bądź kolejne udziały, w przypadku, gdy spółka, do której, są wnoszone te udziały, posiada już większość głosów), w zamian za co Spółka Kapitałowa wyda Udziałowcom własne udziały, pozostanie poza obszarem opodatkowania p.c.c. Konsekwentnie - transakcja wymiany udziałów przedstawiona w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Ad. pytania 3

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). k.s.h. stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Art. 199 § 6 k.s.h. przewiduje możliwość dokonania umorzenia poprzez wypłatę wynagrodzenia z czystego zysku - w takim przypadku umorzenie nie wymaga dokonania obniżenia kapitału zakładowego spółki. Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Należy zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "cena". W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy, iż czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy - Kodeks cywilny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

SpZoo w ramach umorzenia dobrowolnego dokona nabycia od Spółki Kapitałowej części udziałów własnych w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne, za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku). Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostanie na rzez Spółki uregulowane w formie pieniężnej (wypłata gotówkowa).

Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Konsekwentnie, umorzenie dobrowolne udziałów SpZoo i uzyskanie wynagrodzenia pieniężnego przez Spółkę Kapitałową w ramach zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2012 r. (nr IPPB2/436-226/12-2/AF) oraz z 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB2/436-179/09-2/MZ).

Ad. pytania 9

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c.). Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszły Wnioskodawca zamierza dokonać likwidacji spółki komandytowej (SK2) powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej. W ramach likwidacji zostanie przeprowadzony podział majątku likwidacyjnego SK2, w skład którego wchodzić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe (w szczególności ogół praw i obowiązków SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo).

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy przekazanie majątku likwidacyjnego SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało p.c.c. - czynność taka nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych tym podatkiem zawartym w art. 1 ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.