IPPB2/4514-527/15-2/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Spółka") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa"). Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym w Polsce oddział (dalej: "Bank") umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków (dalej: "Umowa"). Stroną Umowy będzie z jednej strony Spółka oraz inne podmioty należące do tej samej Grupy (dalej: łącznie "Uczestnicy", a osobno "Uczestnik"), zaś z drugiej strony Bank. Wszyscy Uczestnicy będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych Uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Innymi słowy, takie rozwiązanie pozwoli na: (i) kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot, (ii) minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu oraz (iii) optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach Grupy.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez Bank dozwolonym zadłużeniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank będzie przechowywał środki pieniężne Uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Uczestników (inny niż Spółka) zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez Bank na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pool Leadera"), z udostępnionym przez Bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz Pool Leadera, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: "Rachunek Pomocniczy"), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm. - dalej: "Kodeks cywilny"). Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tekst jedn.: zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - Uczestnik oraz Uczestnik - Pool Leader.

Innymi słowy, Pool Leader będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika albo odpowiednio Uczestnik wstąpi w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Pool Leadera. Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera.

Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia Bank uzna Rachunek Pomocniczy kwotą należnych odsetek, lub odpowiednio obciąży Rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Kredytu w Rachunku Pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek Bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz Uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej a nie potrąconych odsetek. W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank, na Spółce będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zarówno Umowa jak i czynności w ramach niej wykonywane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uczestnictwo Spółki w strukturze cash poolingu nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pod stronie Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. - dalej: "Ustawa o p.c.c.") podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o p.c.c.).

Z uwagi na powyższe Spółka zauważa, że ustawodawca wymieniając w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. poszczególne czynności cywilnoprawne stworzył ich zamknięty katalog. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w Ustawie o p.c.c. wskazane powyżej. Nie jest przy tym dopuszczalne objęcie zakresem opodatkowania tym podatkiem innych niż wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne.

Umowa cash poolingu, jako usługa finansowa, nie doczekała się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Na gruncie polskiego praw pozostaje ona umową nienazwaną. W szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej: "Kodeks cywilny") nie zawierają przepisów odnoszących się do tego typu umów. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie, przy czym przepis ten ma bardzo ograniczony zakres zastosowania. Dotyczy on wyłącznie podatkowych grup kapitałowych oraz tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w przypadku cach poolingu rzeczywistego (tekst jedn.: takiego, do którego przystąpić zamierza Spółka) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej. Tym samym, struktura cash poolingu powinna być kształtowana w oparciu o treść art. 353 Kodeksu Cywilnego, który statuuje zasadę swobody umów. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy (która pozostaje umową nienazwaną na gruncie Kodeksu cywilnego) nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c.

Spółka zauważa również, że Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach Uczestników. Każdy z Uczestników przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od kredytu przyznanego przez Bank danemu Uczestnikowi. Tym samym treść Umowy nie pozwala na jej zidentyfikowanie jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka podkreśla również, że prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 marca 2014 r., sygn. ITPB2/436-256/13/DSZ, wskazał: "(...) stwierdzić należy, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu, oparte na subrogacji, nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku strukturze nie powstanie wobec Niego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 września 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-103/15/AD: "Mimo, iż przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie można uznać, że wyczerpuje ona wszystkie przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki elementy. Czynności tego typu nie można wobec tego zakwalifikować jako umowy pożyczki. W treści wniosku wskazano ponadto, iż tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja skutkująca wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, należy stwierdzić, ze skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o zarządzanie płynnością finansową (tekst jedn.: dotycząca systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków), do której Wnioskodawca zamierza przystąpić oraz świadczone w jej ramach czynności (wynikające z poręczeń i subrogacji) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "Cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że umowa cash poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu nie przybiorą postaci umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.