IPPB2/4514-428/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o., wcześniejsza firma P. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "B." lub "Spółka Przejmująca"), prowadzi działalność w zakresie m.in. zarządzania nieruchomościami. Obecnie rozważana jest restrukturyzacja przedsiębiorstwa spółki M. S.A. (dalej: "M." lub "Spółka Dzielona"), polegająca na pozostawieniu w tej spółce wyłącznie działalności produkcyjnej obejmującej m.in. produkcję mąki, kaszy i piekarnicznych mieszanek wypiekowych. W tym celu, udziałowcy i zarząd M. rozważają przeprowadzenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podziału M. poprzez wydzielenie do B. (dalej: "Podział") składników majątku niezwiązanych z powyższą działalnością produkcyjną, lecz związanych zasadniczo z inną działalnością, w tym działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami będącymi własnością M., lub w stosunku do których Polskim Młynom przysługuje prawo wieczystego użytkowania i które nie są wykorzystywane w działalności produkcyjnej tej spółki (dalej: "Majątek Wydzielany").

Wskutek nabycia Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału M., dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez udziałowców Spółki Dzielonej stosownie do przepisów art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z nabyciem Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału M. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział spółek jako czynność restrukturyzacyjna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z nabyciem Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału Polskich / Młynów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "UPCC"), podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Umowa spółki oraz jej zmiana podlegają p.c.c., jeżeli w chwili dokonania czynności siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 5 pkt 1 UPCC).

Na podstawie art. 1 ust. 3 UPCC, przez zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (pkt 2), a także przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 3).

W rezultacie, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w wyniku nabycia majątku Spółki Dzielonej w ramach Podziału, nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają następujące względy:

Na podstawie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 i 3 UPCC opodatkowaniu p.c.c. podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (i) z wkładów lub środków spółki, oraz (ii) będące następstwem przekształcenia lub łączenia spółek. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi zatem do jasnych i nie budzących wątpliwości wniosków, że czynność podziału spółki i będące jego efektem zmiany kapitału zakładowego, w tym utworzenie lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: "(...) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (...) szczególnie (...) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (...) Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (...)". W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: "(...) podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (...)". Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: (...) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (...)".

Przepisy art. 1 UPCC zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających p.c.c. Katalog ten nie przewiduje opodatkowania nabycia przez spółkę przejmująca majątku spółki dzielonej, ani podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej będącego efektem podziału (w tym podziału przez wydzielenie) innej spółki. Czynności te nie stanowią zmiany umowy spółki kapitałowej zdefiniowanej w art. 1 ust. 3 UPCC, w szczególności:

Po pierwsze, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie nastąpi z wkładów wspólników.

Przepisy art. 532 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.) wprost bowiem stanowią, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. W doktrynie prawa spółek wskazuje się jednoznacznie, że: "(...) Wnoszony do spółki powstającej w drodze podziału majątek nie może być żadną miarą pojmowany jako wkład niepieniężny w sensie ścisłym i nie należało do niego stosować przepisów regulujących wnoszenie aportów w trybie tworzenia czy podwyższenia kapitału zakładowego (...). Obecna regulacja wyraźnie wyłącza przepisy o wkładach niepieniężnych. Aktualne rozwiązania przyjęte w odniesieniu do podziału stanowią autonomiczny system zapobiegający nadużyciom w wycenie majątku spółek uczestniczących w podziale - por. A. Kidyba (w): Komentarz aktualizowany do art. 532 Kodeksu spółek handlowych, LEX, stan prawny 2012.09.30. W konsekwencji, podwyższenie kapitału zakładowego B. w wyniku przejęcia składników M. związanych z Działalnością Handlową nie jest podwyższeniem kapitału zakładowego w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 UPCC.

Po drugie, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie nastąpi ze środków własnych spółki.

Zgodnie z art. 260 § 1 k.s.h., uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (tzw. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Nie ulega natomiast wątpliwości, że podwyższenie kapitału spółki przejmującej w wyniku podziału spółki przejmowanej nie jest podwyższeniem kapitału z kapitału zapasowego/rezerwowego spółki przejmującej.

Po trzecie, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z Podziałem i przeniesieniem na Wnioskodawcę Majątku Wydzielanego nie stanowi podwyższenia kapitału zakładowego będącego efektem połączenia lub przekształcenia spółek.

Na gruncie polskiego sytemu prawa spółek podział, połączenie i przekształcenie spółek stanowią odrębne zdarzenia prawne i czynności restrukturyzacyjne, każde osobno uregulowane w odrębnym dziale Tytułu IV k.s.h. - łączenie spółek w Dziale I, podział w Dziale II a przekształcenie w Dziale III.

Gdyby - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wynikającym z wyżej przytoczonych przepisów prawa - przyjąć, że majątek obejmowany przez spółkę przejmującą w ramach podziału spółki przejmowanej uznać za wkład do kapitału tej pierwszej spółki, to zbędny byłby przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC, który obejmuje opodatkowaniem czynność łączenia spółek. W przypadku łączenia spółek również dochodzi do objęcia majątku przez spółkę przejmującą i związanego z tym podwyższenia jej kapitału zakładowego. Skoro jednak racjonalny ustawodawca odrębnie określił; łączenie spółek jako czynność opodatkowaną na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC, to jednocześnie przyjął, że majątek obejmowany przez spółkę przejmującą w ramach innych działań restrukturyzacyjnych (np. w wyniku podziału innej spółki) nie może stanowić wkładu do kapitału spółki przejmującej na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 2 UPCC. W konsekwencji, nie można przyjąć, że pod pojęciem "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów" należy rozumieć także podwyższenie kapitału spółki przejmującej, do którego dochodzi w ramach podziału spółek.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 3 UPCC p.c.c. w brzmieniu obowiązującym, do końca 2008 r. stanowił, że za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu p.c.c. uważa się "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Na mocy art. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "Nowelizacja"), z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1 ust. 3 pkt 2 UPCC zyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym za zmianę umowy spółki dla celów opodatkowania p.c.c. uznaje się jedynie "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Powyższa zmiana przepisów skutkowała wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. podziału spółek. Odmienna wykładania treści art. 1 ust. 3 UPCC po Nowelizacji stałaby w oczywistej sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy.

W uzasadnieniu Nowelizacji (Druk Sejmowy nr 748 Sejmu RP VI kadencji) wskazano ponadto, że ma ona na celu wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Tymczasem, na gruncie przepisów tej dyrektywy (art. 5 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 4) podział spółki stanowi zwolnioną z podatku kapitałowego (w Polsce: p.c.c.) czynność restrukturyzacyjną. Pogląd ten podzielił Polski ustawodawca wskazując wprost w dalszej części uzasadnienia Nowelizacji, że: "(...) w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych (...)" zaszły " (...) zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym (...) zniesienie opodatkowania podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w Świetle dyrektywy (...)". W konsekwencji, wykładania historyczna przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC w kontekście powołanego uzasadnienia Nowelizacji wyraźnie potwierdza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z zakresu p.c.c. czynności podziału spółek.

Zwolnienie z opodatkowania kapitału zakładowego spółki przejmującej, utworzonego/podwyższonego w wyniku podziału innej spółki wynika także z naczelnej zasady jednokrotności opodatkowania p.c.c. Kapitał ten miał bowiem swoje źródło w kapitale zakładowym spółki dzielonej, który podlegał już opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazuje Z. Ofiarski (w) Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III " (...) Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. kolejna nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W wyniku nowelizacji wdrażane są postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (...) Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu (w warunkach polskich jest to, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany). W celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej przyjęto zasadę jednokrotnego opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zawężono katalog czynności objętych podatkiem jako zmiana umowy spółki kapitałowej, wyłączono z opodatkowania czynności związane z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. W związku z tym wyeliminowano opodatkowanie podziału spółek jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)".

Wreszcie, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia interpretacyjna Ministra Finansów, potwierdzona w interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektorów uprawnionych Izby Skarbowych, w tym Dyrektora tut. Izby Skarbowej. Przykładowo:

W interpretacji nr IPPB2/436-453/14-2/MZ z 2014.09.09 Dyrektor tut Izby Skarbowej wskazał, że: "(...) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności, cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się: zatem podziały spółek. (...) Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z nabyciem Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału M. w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Analogiczne stanowisko w podobnych sprawach Dyrektor tut Izby zajął w szeregu innych interpretacji podatkowych, w tym m.in.: interpretacji nr IPPB2/436-128/13-3/AF z 2013.04.25, interpretacji nr IPPB2/436-256/12-2/AF z 2012.07.30, interpretacji nr IPPB2/436-527/11-4/MZ z 2012.02.16, interpretacji nr IPPB2/436-113/11-2/MZ z 2011.12.07 czy interpretacji nr IPPB2/436-123/11-2/AF z 2011.06.20.

Stanowisko Dyrektora tut. Izby Skarbowej podzielają również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych - por.m.in. interpretacje indywidualne Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/1/436-188/12/AZ z 2012.08.23 i nr IBPBII/1/436-239/10/MZ z 2010.12.20, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB2/436-175b/09/MK z 2010.02.02.

Reasumując, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy związane z nabyciem składników Działalności Wydzielanej w wyniku Podziału M. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 625) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rozważana jest restrukturyzacja przedsiębiorstwa spółki M. S.A. (dalej: "M." lub "Spółka Dzielona"), polegająca na pozostawieniu w tej spółce wyłącznie działalności produkcyjnej obejmującej m.in. produkcję mąki, kaszy i piekarnicznych mieszanek wypiekowych. W tym celu, udziałowcy i zarząd M. rozważają przeprowadzenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podziału M. poprzez wydzielenie do B. (dalej: "Podział") składników majątku niezwiązanych z powyższą działalnością produkcyjną, lecz związanych zasadniczo z inną działalnością, w tym działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami będącymi własnością M., lub w stosunku do których Polskim Młynom przysługuje prawo wieczystego użytkowania i które nie są wykorzystywane w działalności produkcyjnej tej spółki (dalej: "Majątek Wydzielany").

Wskutek nabycia Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału M., dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte przez udziałowców Spółki Dzielonej stosownie do przepisów art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność podziału przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w związku z nabyciem Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału M. w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.