IPPB2/4514-321/15-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. (dalej: Spółka) jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem polskim z siedzibą w Warszawie. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie grup 1-18 działu II (ubezpieczenia osobowe i majątkowe), zgodnie z Załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej).

Spółka zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa od B. z siedzibą w Czechach (dalej: B.) prowadzonego w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. B. prowadzi obecnie poprzez powyższy oddział w Polsce działalność ubezpieczeniową pod marką handlową "P.". Nabywana przez Spółkę część przedsiębiorstwa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: Z..) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład nabywanego przez Spółkę Z. będzie wchodził m.in. portfel umów ubezpieczenia zawartych przez B. za pośrednictwem oddziału (dalej: Portfel Ubezpieczeń), który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń.

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z wymienionych poniżej kategorii aktywów zawartych w art. 154 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, określającym aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

W skład nabywanego przez Spółkę Z. będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m.in. środki trwałe (rzeczy), wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe), wyposażenie (rzeczy), należności (prawa majątkowe), instrumenty finansowe takie jak obligacje, instrumenty pochodne itp. (prawa majątkowe), gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach, i inne aktywa (prawa majątkowe lub rzeczy) związane z bieżącą działalnością oddziału.

Znaczną część aktywów Z. będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce.

Spółka przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Z.., obejmujące np. zobowiązania z instrumentów finansowych, zobowiązania z tytułu umów najmu/leasingu, umów o pracę, umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, itp.

Z prawnego punktu widzenia Spółka zawrze z B. umowę sprzedaży Z.., która z uwagi na wymogi wynikające z regulacji prawa cywilnego i ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będzie mieć cywilnoprawnie mieszany charakter i na gruncie regulacji cywilnoprawnych oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej będzie przenosić aktywa i pasywa Z. na bazie trzech odrębnych umów / tytułów prawnych:

* Odnośnie przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

* Odnośnie sprzedaży pozostałych aktywów - na podstawie umowie sprzedaży uregulowanej w art. 535 kodeksu cywilnego,

* Odnośnie przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Z. - na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych kodeksu cywilnego.

W praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako Umowa sprzedaży Z. Umowa sprzedaży Z. będzie podpisana w siedzibie Spółki w Warszawie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w siedzibie B. w Pradze na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży Z. zbycie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, jako zbycie na podstawie umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, uregulowanej w art. 181-186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży Z. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 kodeksu cywilnego, z zastosowaniem właściwych wyłączeń i zwolnień z podatku, w odniesieniu do konkretnych kategorii nabywanych rzeczy i praw majątkowych, tj.:

* zwolnienia z opodatkowania nabycia polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o p.c.c.;

* wyłączenia spod opodatkowania nabycia akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w Pradze;

* wyłączenia spod opodatkowania przejętej gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie w banku w Czechach na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w Pradze.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, skoro przeniesienie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń zostanie dokonane na podstawie art. 181-186 w powiązaniu z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, a nie na podstawie umowy sprzedaży, czy innej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., to czynność ta, jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych w ramach sprzedaży Z. na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem:

* polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, których sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy o p.c.c.

* akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, których sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w Pradze;

* gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie terminowej w banku w Czechach, której sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w Pradze.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (fakt spełnienia warunków określonych w tym przepisie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku lecz stanowi element stanu faktycznego). Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Natomiast czynności cywilnoprawne niewymienione w tym przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano, Spółka zamierza zawrzeć Umowę sprzedaży Z.., przy czym umowa ta będzie w sensie cywilnoprawnym obejmować:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem czynności cywilnoprawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie umowy sprzedaży zostanie przeniesiona własność aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) innych niż aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Wartość rynkowa tych aktywów będzie zatem, co do zasady, stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży.

Z kolei, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wraz z zawarciem umowy o przeniesienie Portfela Ubezpieczeń, o której mowa w art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nastąpi przeniesienie do Spółki należących do B. aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy o działalności ubezpieczeniowej, to art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z zawarciem umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń stanowi podstawę prawną przeniesienia własności tych aktywów. Zgodnie z tym przepisem "wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przyjmującego, w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń".

Umowa przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w art. 181 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z tym przepisem "zakład ubezpieczeń może zawrzeć z innym zakładem ubezpieczeń umowę o przeniesienie całości lub części umów ubezpieczeń, zwaną dalej "przeniesieniem portfela ubezpieczeń". Z kolei, zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej "organ nadzoru zatwierdza, w drodze decyzji, umowę o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń posiadanego przez główny oddział, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."

Powyższa umowa nie może być kwalifikowana jako umowa sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c. Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Natomiast przeniesienie aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń stanowi szczególną formę transferu składników majątkowych, dokonywaną wyłącznie w rezultacie zawarcia umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń. Transfer wspomnianych aktywów następuje bezpośrednio na podstawie art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako konsekwencja przeniesienia portfela ubezpieczeń, co jest uzasadnione koniecznością zapewnienia środków na wypłatę przyszłych odszkodowań z tytułu przenoszonych umów ubezpieczenia. Co więcej, nie jest możliwe, aby w związku z zawarciem umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń, aktywa związane z tym portfelem nie przeszły na podmiot przejmujący ten portfel.

Zdaniem Spółki, fakt uregulowania umowy przeniesienia całości lub części portfela ubezpieczeń w ustawie o działalności ubezpieczeniowej powoduje, że stanowi ona umowę nazwaną, niewymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. Ponadto posiada ona specyficzny charakter prawny, różny od umowy sprzedaży. W rezultacie umowa ta nie może być utożsamiana z żadną czynnością cywilnoprawną wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w szczególności nie może być uznana za umowę sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wartość aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń nie będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ aktywa te nie będą przedmiotem umowy sprzedaży. Aktywa te będą przedmiotem umowy przeniesienia całości portfela ubezpieczeń, stanowiącej szczególny rodzaj umowy, uregulowanej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Ich wartość powinna zatem zostać wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie będzie mieć przy tym znaczenia fakt, czy w praktyce obydwie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako Umowa sprzedaży Z.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem sprzedaży. Wartość rzeczy i praw majątkowych, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, będzie zatem, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w ramach opisanej transakcji nabycia Z. należy więc przyjąć wartość rzeczy i praw majątkowych, które będą przenoszone na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, tj. rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład aktywów innych niż aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń,

Niemniej jednak, niektóre spośród nabytych przez Wnioskodawcę rzeczy lub praw majątkowych mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania lub wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie szczególnych przepisów ustawy o p.c.c. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu zatem do nabytych przez Wnioskodawcę rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, w przypadku zawarcia Umowy sprzedaży Z. w Pradze (na terytorium Republiki Czeskiej), nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym należy wskazać, że część gotówki wchodzącej w skład Z. może znajdować się na rachunkach bankowych lub lokatach bankowych w czeskim banku, na terytorium Republiki Czeskiej. W przypadku zawarcia Umowy sprzedaży Z. na terytorium Republiki Czeskiej, w odniesieniu do powyższej gotówki nie będą spełnione warunki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., ponieważ przedmiotem czynności cywilnoprawnej będą rzeczy znajdujące się za granicą. W rezultacie nabycie powyższej gotówki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobna sytuacja będzie mieć miejsce w odniesieniu do obligacji i akcji emitowanych przez podmioty mające siedzibę za granicą. Ze względu na fakt, iż emitenci tych papierów wartościowych będą mieć siedzibę poza terytorium Polski, papiery te będą stanowić prawa majątkowe wykonywane za granicą, a zatem w przypadku, gdy Umowa sprzedaży Z. zostanie podpisana na terytorium Republiki Czeskiej, nabycie przez Wnioskodawcę powyższych praw majątkowych będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych zastosowanie znajdzie natomiast zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 7 ustawy o p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się z podatku sprzedaż bonów i obligacji skarbowych.

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o p.c.c. są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dokonując prawnopodatkowej oceny umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Z..) przede wszystkim należy mieć na uwadze, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwanej: "ustawą VAT"), przepisów VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Przepis art. 2 ust. 27e ustawy VAT zawiera natomiast definicję legalną pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Zgodnie z tą definicją, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Z..) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z. tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że Z. nie jest zbiorem poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - uzasadnienie do wyroku WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1205/13.

Wyłączenie od stosowania przepisów ustawy VAT wobec ww. transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje tym, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Skoro wyłączeniu spod VAT podlega transakcja zbycia Z.., rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, to opodatkowaniu p.c.c. podlega umowa sprzedaży tego właśnie zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. W konsekwencji, to Z. stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, jeżeli Z. znajduje się na terytorium RP (jak w przedmiotowej sprawie), to umowa sprzedaży tej Z. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - bez możliwości zastosowania jakichkolwiek ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, z następujących powodów.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. Nr 626), zwanej dalej: "uPCC", podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży.

Przepisy uPCC nie określają żadnej ulgi dla umowy sprzedaży, której przedmiotem jest Z.

Jedyna ulga od podatku od czynności cywilnoprawnych, jaka odnosi się do Z.., dotyczy wyłączenia od opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany, związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej (art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze uPCC).

Skoro transakcja zbycia Z. nie podlega przepisom ustawy VAT, to do dokumentującej taką transakcję umowy sprzedaży nie może mieć zastosowania wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określone w art. 2 pkt 4 uPCC. Wyłączenie to dotyczy bowiem tylko takich czynności cywilnoprawnych (z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany), z tytułu dokonania których jedna ze stron czynności była opodatkowana podatkiem VAT lub z niego zwolniona. Nie dotyczy natomiast czynności cywilnoprawnych wyłączonych spod stosowania VAT.

Wyłączenie od podatku określone w art. 2 pkt 4 uPCC nie znajdzie zastosowania także do poszczególnych elementów zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych Z.., gdyż przedmiotem umowy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu p.c.c. jest Z.., a nie poszczególne elementy.

Podkreślenia wymaga, że sprzedaż Z. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, bez względu na specyfikę działalności, którą prowadzi przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi Z. (np. ubezpieczenia, bankowość). Bez wpływu na opodatkowanie pozostają ewentualne dodatkowe warunki transakcji, od spełnienia których uzależnione jest skuteczne przeniesienie własności takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a które tylko z tej specyfiki wynikają.

Jeżeli zgodnie z decyzją stron czynności cywilnoprawnej przeniesienie portfela ubezpieczeń następuje w ramach umowy sprzedaży Z.., to pomimo iż do skutecznego przeniesienia takiego portfela konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 118 i 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, brak jest podstaw do jego wyodrębnienia z umowy sprzedaży jako samodzielnego elementu, który może zostać poddany indywidualnej ocenie prawnopodatkowej. W konsekwencji, podlega on opodatkowaniu p.c.c. w ramach umowy sprzedaży ZPC, jako element stanowiącego całość - zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W kwestii opodatkowania umowy sprzedaży Z. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy też zauważyć, że umowa taka, co do zasady, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, ciąży on na kupującym, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą, od:

W odniesieniu do przedstawionej przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży Z. należy jednak mieć na względzie możliwość zastosowania obydwu ww. stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem strony umowy sprzedaży Z. wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek pobiera się według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniono wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 uPCC, podatek pobiera się według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie umowy sprzedaży Z. stawką 2% w przypadku, gdy cena sprzedaży Z.., odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży Z. jest możliwe, tylko w celu zastosowania dwóch stawek p.c.c. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży Z. podlega ocenie jako całość - zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku umowy zbycia Z.., tak jak w przypadku innych umów cywilnoprawnych, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 uPCC, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Podsumowując, w przypadku przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego:

* umowa sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c., ponieważ będąca przedmiotem tej umowy sprzedaży Z. znajduje się na terytorium RP,

* skoro do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów VAT, to do omawianej umowy sprzedaży Z. nie będzie można zastosować wyłączenia od podatku określonego w art. 2 pkt 4 uPCC, gdyż zwolnienie to nie dotyczy przypadków, które są wyłączone spod opodatkowania VAT,

* wyłączenie od podatku określone w art. 2 pkt 4 uPCC nie znajdzie także zastosowania do poszczególnych składników Z.., gdyż to nie one są przedmiotem opodatkowania w przypadku sprzedaży Z..,

* określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze, że stanowi ją wartość rynkowa Z.., z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów,

* przepisy ustawy p.c.c. umożliwiające wyodrębnienie poszczególnych składników, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie sprzedaży przedsiębiorstwa, wprowadzone wyłącznie w celu zastosowania dwóch stawek p.c.c.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.