IPPB2/4514-291/15-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: "Wnioskodawca") zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w C., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej jako "Nieruchomość") wraz z posadowionymi na tej Nieruchomości trwale związanymi z gruntem budynkami i budowlami (dalej łącznie jako: "Zabudowania"). Zabudowania mają charakter biurowo-produkcyjno-techniczny. Omawiana Nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej. Przedmiotem transakcji nie będą jakiekolwiek inne składniki majątkowe, w szczególności jakiekolwiek ruchomości.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności planuje zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z Zabudowaniami. Z umowy przedwstępnej będzie wynikał obowiązek wpłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Zapłata zaliczki zostanie udokumentowana fakturą, w której zostanie wskazane, iż czynność ta jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Obecny użytkownik wieczysty Nieruchomości (dalej także jako "Sprzedawca") posiada formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a stan ten będzie utrzymany także na dzień sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a stan ten będzie utrzymany także na dzień zakupu przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań. Ze względu na upływ czasu, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, jaki charakter w świetle ustawy VAT miały transakcje dotyczące prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, które miały miejsce przed dniem 5 stycznia 2011 r. Wnioskodawca ustalił natomiast, że prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań były przedmiotem wkładu niepieniężnego, który w dniu 5 stycznia 2011 r. został wniesiony przez wspólnika posiadającego formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki mającej formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej. W tym właśnie dniu została zawarta umowa przenosząca omawiane składniki majątkowe w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu. Przedmiotem wkładu nie były żadne inne składniki majątkowe, w szczególności ruchomości. Wniesienie omawianego wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań zostało udokumentowane fakturą VAT, jako czynność zwolnioną z podatku VAT. Spółka, do której w dniu 5 stycznia 2011 r. wniesiono wspomniany wkład nie ponosiła wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do któregokolwiek z Zabudowań wynosiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W dalszej kolejności, w dniu 1 czerwca 2011 r., prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowania, a ponadto inne składniki majątkowe zostały przeniesione w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 z indeksem "1" Kodeksu cywilnego, do innego podmiotu, którym jest właśnie Sprzedawca. Do czynności tej nie miały zastosowania przepisy ustawy VAT, co wynika z art. 6 pkt 1 tej ustawy. Sprzedawca również nie ponosił wydatków na ulepszenie Zabudowań w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które w odniesieniu do któregokolwiek z Zabudowań wynosiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Stan ten zostanie utrzymany do dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na Wnioskodawcę.

Od dnia 5 stycznia 2011 r. (czyli po wniesieniu wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej) nie doszło do wytworzenia jakichkolwiek nowych Zabudowań na Nieruchomości.

Sprzedawca i Wnioskodawca rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i o wyborze opodatkowania dostawy Zabudowań (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) podatkiem VAT. Oświadczenie to zostanie złożone już po zapłacie zaliczki przez Wnioskodawcę, lecz przed dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowania na Wnioskodawcę. Na dzień złożenia oświadczenia i na dzień zamierzonej transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, zaś oświadczenie będzie spełniało wymogi wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy VAT. Po złożeniu tego oświadczenia, Sprzedawca dokona korekty faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, w ten sposób, że w miejsce zwolnienia z podatku, do kwoty zaliczki będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań, Sprzedawca wystawi Wnioskodawcy fakturę, w której będzie wykazana pozostała część ceny (dopłata ponad kwotę zaliczki), w tym podatek VAT według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Transakcja ta będzie bowiem opodatkowana w całości podatkiem VAT, w konsekwencji na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy p.c.c. będzie ona wyłączona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. W przypadku, gdy grunt zabudowany jest budynkami lub budowlami trwale z nim związanymi, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w fakturze dokumentującej sprzedaż zabudowanego gruntu nie należy wydzielać wartości gruntu i wartości posadowionych na nim zabudowań. Czynność polegająca na dostawie zabudowanego gruntu będzie podlegała tym przepisom ustawy VAT, które dotyczą dostawy budynków lub budowli (ich części) trwale posadowionych na gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Wynika z niej, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku ORD-IN wynika, że do pierwszego zasiedlenia Zabudowań doszło najpóźniej w dniu 5 stycznia 2011 r. Wnioskodawca, ze względu na upływ czasu, nie jest w stanie zweryfikować jednoznacznie, czy do pierwszego zasiedlenia omawianych Zabudowań mogło dojść już wcześniej. Natomiast w dniu 5 stycznia 2011 r. Zabudowania (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) zostały przeniesione tytułem wkładu niepieniężnego na spółkę komandytowo-akcyjną. Ze względu na przedmiot tego wkładu, to jest wyłącznie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowania, bez jakichkolwiek innych składników majątkowych, w szczególności ruchomości, nie można go uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nie miał tu więc miejsca przypadek wyłączenia tej transakcji spod reżimu ustawy VAT, o którym mowa w jej art. 6 pkt 1.

Niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). W wyniku tej czynności, w dniu 5 stycznia 2011 r. wspólnik będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oddał do użytkowania Zabudowania (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) spółce komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że o ile nie doszło do tego wcześniej, to w dniu 5 stycznia 2011 r. miało miejsce pierwsze zasiedlenie Zabudowań w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT.

Skoro zamierzona transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań na rzecz Wnioskodawcy ma mieć miejsce po dniu złożenia niniejszego wniosku ORD-IN, to pomiędzy pierwszym zasiedleniem Zabudowań, a dniem tej transakcji z pewnością miną już dwa lata. Oznacza to, że w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku któregokolwiek z Zabudowań, od dnia 5 stycznia 2011 r. nie doszło i do dnia zamierzonej transakcji nie dojdzie do jego ulepszenia wskutek poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Innymi słowy, w odniesieniu do Zabudowań nie może dojść do "odnowienia" pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca i Sprzedawca mają przy tym prawo do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Możliwość taką przewiduje art. 43 ust. 10 ustawy VAT, który wskazuje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Szczegółowe wymogi przedmiotowego oświadczenia zostały zawarte w art. 43 ust. 11 ustawy VAT i będą one spełnione. W konsekwencji, w razie zaistnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy VAT, dostawa Zabudowań o charakterze biurowo-produkcyjno-technicznym, to jest ich sprzedaż (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Należy podkreślić, że wymogiem opodatkowania dostawy Zabudowań jest, między innymi, złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, a jedynym warunkiem o charakterze czasowym jest, aby doszło do tego przed dniem dokonania tej dostawy. Jeżeli więc Wnioskodawca dokona zapłaty zaliczki na rzecz Sprzedawcy, a dopiero w dalszej kolejności strony zrezygnują ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, to podstawą opodatkowania musi być i tak pełna cena uzgodniona przez strony, po jej pomniejszeniu o podatek VAT (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy VAT). Innymi słowy, złożenie oświadczenia wskazanego w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT będzie wymagało dokonania korekty wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej, w ten sposób, że w miejsce zwolnienia z podatku będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%. Z porównania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 10 ustawy VAT wynika, że albo cała dostawa będzie zwolniona z podatku VAT albo będzie ona w całości objęta opodatkowaniem VAT. Nie istnieje możliwość opodatkowania zaliczki według innych zasad niż opodatkowanie kwoty stanowiącej dopłatę do ceny transakcji.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku ORD-IN, Wnioskodawca i Sprzedawca rozważają złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, to jest o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i o wyborze opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań podatkiem VAT. Znajdzie to potwierdzenie w skorygowanej fakturze zaliczkowej i fakturze końcowej, w których do przedmiotowej transakcji zostanie zastosowany podatek VAT według stawki 23%. W konsekwencji, w takim scenariuszu sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i Zabudowań nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia Nieruchomości przybierze postać umowy sprzedaży. Stosownie do postanowień art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższej transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, skoro Strony Transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i o wyborze opodatkowania dostawy Zabudowań (wraz z prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości) podatkiem VAT, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.