IPPB2/4514-264/15-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zastosowania art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca wraz z małżonką posiada pakiet akcji w spółce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych uprawniający do 1,97% w kapitale tej spółki. Wielkość procentowa posiadanego przez Wnioskodawcę wraz z małżonką udziału w kapitale spółki giełdowej może się zmniejszyć w związku z trwającą aktualnie w spółce procedurą nabywania akcji własnych przez tę spółkę.

Akcje w spółce giełdowej należą do majątków osobistych małżonków. Akcje rozkładają się w ten sposób, że Wnioskodawca posiada aktualnie nieznacznie poniżej 1% akcji w kapitale spółki giełdowej w swoim majątku osobistym (dalej jako: "Pakiet Akcji Wnioskodawcy").

Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają restrukturyzację posiadanego przez nich pakietu akcji w spółce giełdowej poprzez wniesienie aportami do spółki z siedzibą na Cyprze, czyli kraju będącym Państwem Członkowskim (dalej jako: "Spółka Cypryjska") w zamian za umarzalne udziały Spółki Cypryjskiej (redeemable shares) uprawniające łącznie do ponad 90% praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Cypryjskiej, których wartość emisyjna będzie odpowiadać wartości rynkowej należących do małżeństwa akcji, natomiast wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa.

W konsekwencji Wnioskodawca w zamian za Pakiet Akcji Wnioskodawcy obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej, których wartość emisyjna będzie odpowiadać wartości rynkowej Pakietu Akcji Wnioskodawcy, natomiast wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej. Objęte udziały w Spółce Cypryjskiej będą uprawniały Wnioskodawcę do ponad 45% praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Cypryjskiej i będą należały do jej majątku osobistego.

Spółka Cypryjska będzie zagraniczną spółką kapitałową z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienioną w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Wnioskodawca wraz z małżonką nie wykluczają, że w ramach dalszej restrukturyzacji posiadanych przez nich aktywów wniosą razem należące do nich udziały Spółki Cypryjskiej uprawniające łącznie do ponad 90% praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Cypryjskiej do nowo utworzonej polskiej spółki kapitałowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej "SPVPL").

W takim wypadku udziały wyemitowane w jednym podwyższeniu kapitału SPVPL zostaną pokryte dwoma wkładami niepieniężnymi wnoszonymi przez Wnioskodawcę jej małżonka, każdy wkład w postaci udziałów w Spółce Cypryjskiej uprawniających do ponad 45% praw głosów w tej spółce. SPVPL łącznie w zamian za nowo wyemitowane udziały nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej uprawniające łącznie do ponad 90% praw głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Cypryjskiej.

Wnioskodawca jako osoba planująca utworzenie/nabycie polskiej spółki kapitałowej w niniejszym wniosku zadaje także pytanie w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej o skutki podatkowe planowanych działań w zakresie dotyczącym działalności polskiej spółki kapitałowej w zakresie zobowiązań tej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w przypadku wniesienia aportem Pakietu Akcji Wnioskodawcy do Spółki Cypryjskiej w zamian za udziały tej spółki zagranicznej, jako przychód w podatku PIT powinien wykazać wartość nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej objętych w zamian za aport.

2. Czy w przypadku zaistnienia opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

3. Czy czynność podwyższenia kapitału zakładowego w polskiej spółce kapitałowej, które zostanie pokryte równocześnie dwoma aportami wnoszonymi zarówno przez Wnioskodawcę i małżonkę (Wnioskodawca jak i małżonka wniosą należące do ich majątków odrębnych niezależnie dwa pakiety udziałów w Spółce Cypryjskiej, każdy uprawniający na zgromadzeniu wspólników Spółki Cypryjskiej do ponad 45% praw głosów tej spółki), w wyniku którego polska spółka kapitałowa nabędzie udziały w Cypryjskiej Spółce kapitałowej dające w niej większość głosów (łącznie polska Spółka kapitałowa nabędzie udziały Spółki Cypryjskiej uprawniające do ponad 90% głosów) będzie zwolnione z opodatkowania transakcji podwyższenia kapitału podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA została wydana w zakresie pytania Nr 3 w odniesieniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do pytania Nr 1 i 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału zakładowego SPVPL w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę i małżonkę dwóch wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Cypryjskiej, w wyniku którego SPVPL uzyska większość głosów w Spółce Cypryjskiej nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o p.c.c. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian, za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału w SPVPL, które zostanie pokryte przez Wnioskodawcę pakietem udziałów w Spółce Cypryjskiej uprawniającym do ponad 45% praw głosów w tej spółce, w sytuacji gdy równocześnie w celu pokrycia tego samego podwyższenia kapitału zakładowego przez małżonkę Wnioskodawcy zostanie wniesiony drugi pakiet udziałów w Spółce Cypryjskiej również uprawniający do ponad 45% praw głosów w Spółce Cypryjskiej, w efekcie Spółka Cypryjska nabędzie łącznie ponad 90% praw głosów w Spółce Cypryjskiej i będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c.

Na marginesie należy dodać, iż prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza dodatkowo zmiana jaka została wprowadzona w ustawie o PIT z dniem 1 stycznia 2015 r. poprzez wprowadzenie do art. 24 przepis ust. 8a. Zgodnie z ustępem 8a zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla transakcji tzw. "wymiany udziałów" stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw v głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych transakcji wymiany udziałów jest by podmioty uczestniczące w tej procedurze były spółkami kapitałowymi.

Ustawa o p.c.c., jako spółkę kapitałową w art. la pkt 2 tej ustawy wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawczyni należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), jak również spółki kapitałowe z siedzibą poza Polską.

W definicji pojęcia "spółka kapitałowa" ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.

Na szerokie rozumienie definicji "spółki kapitałowej" wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o p.c.c., w szczególności przepisy art. 1 ust. 3 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b oraz art. 9 pkt 11 lit. a i lit. b, które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja "spółki kapitałowej" zawarta w ustawie o p.c.c. nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c. została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od. czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o p.c.c. do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I do Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Cypryjska będzie mieć formę wyszczególnioną w załączniku I do Dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o p.c.c.

Również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji ustawy o p.c.c. wskazano, iż projekt przewiduje:

" (...) 4) w art. 1 w pkt 3 - wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych, (...)".

W konsekwencji, zmiana umowy SPVPL - w zawiązku z którą nastąpi wniesienie aportem dwóch pakietów udziałów Spółki Cypryjskiej, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku - nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c. w związku z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, iż: "Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. la pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (...).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w art. la pkt 2 ustawy o p.c.c. ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że spółka zagraniczna wymieniona będzie w załączniku I do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF), w której Dyrektor stwierdził, że: "Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy."

Powyższe stanowisko znajduje - również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/436-788/14-2/MZ.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego SPVPL, w związku z wniesieniem należących do majątku osobistego Wnioskodawcy udziałów Spółki Cypryjskiej uprawniających do ponad 45% głosów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację wszystkie warunki, których spełnianie uprawnia do zastosowania zwolnienie należy uznać za spełnione, gdyż zmiana umowy SPVPL związana będzie z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.