IPPB2/4514-23/16-4/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 25 marca 2016 r., data wpływu 30 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4514-23/16-2/KW1 z dnia 15 marca 2016 r. (data nadania 16 marca 2016 r., data doręczenia 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu Spółka należy do grupy kapitałowej H. (dalej: "Grupa"). Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi typu cash pooling (dalej: "System 1"). Do Systemu 1, oprócz Wnioskodawcy, będą należeć inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej pojedynczo: "Uczestnik Systemu 1" lub łącznie: "Uczestnicy Systemu 1") oraz H. (dalej: "H.") jako poręczyciel Systemu 1. Nie można wykluczyć, że w przyszłości inne polskie spółki z Grupy staną się Uczestnikami Systemu 1.

Przystąpienie przez Spółkę do umowy zarządzania płynnością finansową ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku. Ponadto, spółka z Grupy, do której należy Wnioskodawca, a która jest również Uczestnikiem Sytemu 1, tj. G. S.A. (dalej: "G."), przystąpi także do drugiego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi typu cash pooling (dalej: "System 2").

i. Umowa Cash Pooling 1

Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy będące polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z podmiotem trzecim - bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank") Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych (ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: "Umowa Cash Pooling 1").

W oparciu o Umowę Cash Pooling 1, Bank świadczyć będzie - na rzecz Wnioskodawcy oraz poszczególnych spółek z Grupy objętych Systemem 1 - usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w formie odnawialnych limitów dziennych, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy codzienne wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi.

Dodatkowo, Bank zawrze z G. oraz H., spółką będącą niemieckim rezydentem podatkowym, umowę kredytową (ang. Facility Agreement) (dalej: "Umowa kredytowa") na podstawie której Bank przyzna G. oraz H. limit kredytowy (dalej: "Limit Kredytowy") o ustalonej maksymalnej wysokości, który będzie mógł być wykorzystany w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 (jako kredyt w Głównym Rachunku Płynności Systemu 1 lub Systemu 2).

Na mocy Umowy Cash Pooling 1 G. będzie pełnił rolę tzw. agenta upoważnionego do wykonywania określonych czynności prawnych w imieniu pozostałych Uczestników Systemu 1, w tym ich reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących realizacji wskazanej Umowy (dalej: "Agent"). Czynności, które będą podejmowane przez G. w roli Agenta obejmą między innymi:

* podpisywanie z Bankiem i innymi Uczestnikami Systemu 1 (w imieniu danego Uczestnika) oraz Poręczycielem (w imieniu Poręczyciela) aneksów do Umowy Cash Poolingu 1;

* zamknięcie rachunku w imieniu uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie odpowiedniej dyspozycji do Banku;

* uzgodnienie zmian do Umowy Cash Poolingu 1 w imieniu Uczestnika Systemu 1;

* porozumienie z Bankiem co do wysokości oprocentowania stosowanego przez Bank w odniesieniu do sald rachunków związanych z funkcjonowaniem Systemu 1;

* reprezentowanie Uczestników Systemu 1 oraz Poręczyciela we wszystkich sprawach dotyczących tej Umowy.

Czynności realizowane przez G. w roli Agenta będą wykonywane nieodpłatnie. Jego rola jako Agenta w zakresie Umowy Cash Pooling 1 będzie ograniczać się przede wszystkim do funkcji technicznej, sprowadzającej się do posiadania przez niego Głównego Rachunku Płynności, służącego do przeprowadzania transakcji zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank, a także reprezentowania Uczestników wobec Banku.

Faktycznej realizacji Umowy Cash Pooling 1, poprzez realizację operacji pomiędzy kontami bankowymi Uczestników oraz Głównym Rachunkiem Płynności i Rachunkiem Głównym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań, dokonuje Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu.

Dla przeprowadzenia rozliczeń w ramach Umowy Cash Pooling 1 każdy z Uczestników Systemu 1 będzie wykorzystywać bieżące rachunki bankowe prowadzone przez Bank (dalej: "Rachunek Uczestnika Systemu 1" lub łącznie: "Rachunki Uczestników Systemu 1"). G. posiadać będzie trzy rachunki bankowe: Rachunek Główny, Rachunek Uczestnika Systemu 1 (będące rachunkami bieżącymi G.) oraz Główny Rachunek Płynności.

Zgodnie z treścią Umowy Cash Pooling 1, Bank udzieli każdemu Uczestnikowi Systemu 1 dziennego limitu zadłużenia w Rachunku Uczestnika Systemu 1 (w ustalonej zgodnie z Umową wysokości; dalej: Limit Dzienny). Przy czym Rachunek Główny i Rachunek Uczestnika Systemu 1 objęte będą wspólnym Limitem Dziennym. Limit ten będzie odnawialny i będzie mógł być wykorzystany przez Uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie Bankowi dyspozycji przelewów.

Bank będzie wykonywał przelewy pod warunkiem, że w wyniku realizacji tych zleceń nie dojdzie do przekroczenia określonych w Umowie Cash Poolingu 1 limitów, tj.:

* nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu Uczestnikowi Systemu 1,

* suma sald dodatnich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz salda Głównego Rachunku Płynności należącego do G., pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz

* saldo Głównego Rachunku Płynności G. nie będzie ujemne.

W związku z powyższym wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe nawet w przypadku braku środków zgromadzonych przez danego Uczestnika Systemu 1 na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów. Zadłużanie się do wysokości Limitu Dziennego oznacza ujemne saldo na rachunku bankowym danego Uczestnika Systemu 1 i jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania Uczestnika Systemu 1 w stosunku do Banku.

Bank ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek nieterminowego lub nieprawidłowego przeprowadzenia rozliczenia zleceń płatniczych, o których mowa powyżej, chyba że nieterminowe lub nieprawidłowe przeprowadzenie takiego rozliczenia było następstwem okoliczności niezależnych od Banku, w szczególności na skutek zadziałania siły wyższej. Zakres odpowiedzialności Banku ogranicza się wyłącznie do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści.

Limit Dzienny powinien zostać spłacony przez danego Uczestnika Systemu 1 w całości przed końcem dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Wpływy na Rachunek danego Uczestnika Systemu 1 będą w pierwszej kolejności księgowane na poczet zaciągniętego zadłużenia wobec Banku w ramach Limitu Dziennego. Niespłacone wobec Banku zobowiązania z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie staną się natychmiast wymagalne. W takiej sytuacji zostanie zainicjowany proces subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r., Poz. 121 z późn. zm.) (dalej: "k.c.").

W sytuacji gdy dany Uczestnik Systemu 1 nie spłaci Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie na rzecz Banku, Bank obciąży Rachunek innego Uczestnika Systemu 1 (którego saldo będzie dodatnie) w celu spłaty zadłużenia tego pierwszego w ramach mechanizmu subrogacji. Zgodnie z art. 518 § 1 k.c. Uczestnik Systemu 1, którego Rachunek został obciążony (tekst jedn.: który spłacił wierzyciela - Bank) nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W rezultacie, w wyniku subrogacji Bank zostanie zaspokojony, natomiast w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela wstąpi Uczestnik Systemu 1, którego Rachunek został obciążony na rzecz Banku. Dłużnik (Uczestnik Systemu 1, który miał ujemne saldo i którego zobowiązanie zostało uregulowane przez innego Uczestnika) będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz Uczestnika Systemu 1, który spłacił Bank. Każdy z Uczestników Systemu 1, w tym Wnioskodawca, wyrazi zgodę w Umowie Cash Pooling 1 na:

* spłatę przez Wnioskodawcę zadłużenia innego Uczestnika Systemu 1 z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku zgodnie z przepisami k.c. o subrogacji (Wnioskodawca wejdzie wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku, a inny Uczestnik Systemu 1 będzie zobowiązany spłacić to zobowiązanie wobec Wnioskodawcy),

* spłatę zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku przez innego Uczestnika Systemu 1 zgodnie z przepisami k.c. o subrogacji (inny Uczestnik Systemu 1 wstąpi wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku a Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić swoje zadłużenie na rzecz innego Uczestnika).

Planowana subrogacja nie będzie nosiła znamion umowy sprzedaży, zamiany czy przelewu wierzytelności i będzie stanowiła czynność cywilnoprawną podlegającą art. 518 § 1 k.c.

Umowa Cash-Pooling będzie formą tzw. zero-balancing cash poolingu. Spółki z saldami dodatnimi przed końcem dnia staną się wierzycielami spółek z saldami ujemnymi przed końcem dnia. Na początek kolejnego dnia funkcjonowania usługi, salda żadnego rachunku Uczestnika Systemu 1, Rachunku Głównego 1 ani Głównego Rachunku Płynności 1 nie będą odwracane.

W przypadku gdy suma sald poszczególnych Rachunków Uczestników Systemu 1 będzie danego dnia dodatnia:

a. Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą odpowiadającą sumie wszystkich sald Rachunków Uczestników Systemu 1 (w tym Rachunku Głównego),

b. Bank uzna Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich ujemnym saldom i obciąży Rachunek Główny tymi kwotami, przy użyciu rachunku technicznego Banku,

c. Bank obciąży Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich dodatnim saldom i uzna odpowiednio Rachunek Główny, przy użyciu rachunku technicznego Banku.

W przypadku gdy suma sald na wszystkich Rachunkach Uczestników Systemu 1 i Rachunku Głównym będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń zgodnie z mechanizmem przedstawionym powyżej, tj. Bank obciąży wówczas Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny bezwzględną sumą sald wszystkich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz dokona odpowiednich rozliczeń przy użyciu rachunku technicznego Banku.

Uczestnik Systemu 1, którego zadłużenie z tytułu zaciągniętego Limitu Dziennego zostało spłacone przez innego Uczestnika Systemu 1, będzie powiększane o odsetki, naliczane zgodnie z Umową Cash Pooling 1 i płatne na rzecz Uczestnika Systemu 1, który wstąpił w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Odsetki mogą podlegać kapitalizacji zgodnie z Umową. Bank będzie odpowiedzialny za naliczanie tych odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego według oprocentowania uzgodnionego między stronami (w ramach Umowy Cash Poolingu 1).

Bank będzie udostępniał raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań. Raporty te będą dostarczane Uczestnikom w sposób i w czasie wskazanym w Umowie Cash Poolingu 1.

ii. Umowa Cash Pooling 2

Jak wskazano powyżej, G. przystąpi także do Systemu 2, do którego będzie należeć H.

W związku z powyższym, G. oraz H. zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę zarządzania wspólną płynnością finansową (tekst jedn.: Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych - ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: "Umowa Cash Pooling 2"). Mechanizm działania Umowy Cash pooling 2 w dużym stopniu odzwierciedla mechanizmy zawarte w Umowie Cash pooling 1 opisane powyżej, z tymże Agentem będzie H. i H. będzie też posiadało Główny Rachunek oraz Główny Rachunek Płynności do Systemu 2.

Również w przypadku Umowy Cash Poolingu 2, Bank świadczyć będzie - na rzecz G. oraz H. - usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową w formie limitów dziennych, mające na celu ułatwienie G. i H. codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi.

W ramach Systemu 2 G. będzie posiadać jeden rachunek bieżący w polskich złotych, który będzie miał udostępniony Limit Dzienny. G. w ramach swojego rachunku bieżącego oraz H. w ramach swojego rachunku bieżącego będą mogli wykonywać płatności w ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi. Wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe również w przypadku braku środków zgromadzonych na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów, w tym Limitu Dziennego danego rachunku oraz nie spowoduje ujemnego bilansu na Głównym Rachunku Płynności w Systemie 2.

Analogicznie jak w przypadku Systemu 1, G. oraz H. będzie przysługiwał odnawialny Limit Dzienny, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej do końca dnia w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Brak spłaty w terminie będzie skutkować natychmiastową wymagalnością Limitu Dziennego i rozpoczęciem mechanizmu subrogacji działającego analogicznie jak w Systemie 1. W zależności od stanu salda rachunków G. i H., podmiot posiadający saldo dodatnie jako nowy wierzyciel wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela czyli Banku, za zgodą podmiotu z saldem ujemnym. W konsekwencji, podmiot z saldem ujemnym będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz podmiotu z saldem dodatnim.

Odmiennie niż w Systemie 1 Bank nie będzie odpowiedzialny za naliczanie odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego. W związku z tym Bank nie będzie przekazywał Uczestnikom Systemu 2 raportów odsetkowych za dany okres. Strony Systemu 2 będą ustalać i naliczać należne odsetki od przejętych wierzytelności we własnym zakresie, na wyłączne wzajemne ryzyko.

Ponadto, pomiędzy wykonywaniem czynności w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do transferu środków miedzy rachunkami G. funkcjonującymi w ramach Systemów (dalej: "Dyspozycja"). Dyspozycja jest zleceniem przeksięgowania odpowiednio:

i. salda Głównego Rachunku Płynności w ramach Umowy Cash Poolingu 1 na rachunek G. w Umowie Cash Poolingu 2, w przypadku gdy wspomniane saldo Głównego Rachunku Płynności jest dodatnie, lub

ii. salda rachunku G. w Umowie Cash Poolingu 2 na Główny Rachunek Płynności w Umowie Cash Poolingu 1, w przypadku gdy saldo wspomnianego Głównego Rachunku Płynności jest ujemne.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie Umowy Cash Pooling 1 oraz Umowy Cash Pooling 2 Bank będzie pobierał wynagrodzenie zgodnie z ustaleniami zawartymi w tych Umowach.

Z uwagi na zmianę niektórych przepisów ustawy o podatku o p.c.c. od 1 stycznia 2016 r. (wprowadzonych Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, Dz. U. z 2015 r., Poz. 1045) Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje podatkowe zawarcia Umowy Cash Poolingu 1 w nowym stanie prawnym, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Pismem z dnia 15 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-23/16-2/KW1 (data doręczenia 18 marca 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wskazanie czy czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansowa przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym pożyczek i depozyty nieprawidłowego).

Pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 25 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że szczegółowo opisała we Wniosku czynności, które będą wykonywane w ramach Umowy Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych. Żadna z tych czynności nie będzie nazywała się pożyczką lub umową depozytu nieprawidłowego (ani też żadną inną umową, o której mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie jest przewidziane, aby w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będącego przedmiotem Wniosku były zawierane umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego (lub inne umowy, o których mowa w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie Umowy Cash Poolingu 1 oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

2. Czy wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy Cash Poolingu 1 będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie Umowy Cash Poolingu 1 oraz czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Ad. 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wstępowanie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy Cash Poolingu 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Wnioskodawcy do pytania 1.

Ustawa o p.c.c. zawiera enumeratywny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu p.c.c. podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.k.c. nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu 1, jako sposobu zarządzania wolnymi środkami finansowymi Uczestników Systemu 1, oraz czynności wykonywane na ich podstawie nie wyczerpują istotnych znamion czynności cywilnoprawnych o których mowa w art. 1 ustawy o p.c.c.

W szczególności, czynności wykonywane na podstawie Umowy Cash Poolingu 1 nie wypełnią definicji pożyczki, o której mowa w art. 720 k.c.

Zgodnie z tym przepisem w ramach umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wykonywanie wspomnianych czynności nie powinno również prowadzić do zaklasyfikowania analizowanej Umowy Cash Poolingu 1 jako umowy depozytu nieprawidłowego w myśl art. 845 k.c. Zgodnie z tym artykułem jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Pomimo tego, iż uczestnictwo w Systemie 1 spowoduje powstanie określonych praw i obowiązków dla Uczestników Systemu 1, w tym Wnioskodawcy, nie dojdzie do zawarcia / realizacji umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego Uczestnika Systemu 1 lub Systemu 2 na określony podmiot. Zawierając Umowę Cash Poolingu 1, Uczestnicy Systemu 1 nie wiedzą czy ich środki zostaną wykorzystane i ewentualnie przez który podmiot. W konsekwencji, kluczowe elementy umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego które podlegają opodatkowaniu p.c.c., tj. określony przedmiot i strona transakcji, nie zostaną spełnione.

Zatem, skoro Umowa Cash Poolingu 1 nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., omawiane czynności dokonywane w ramach Systemu 1 nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji, uczestnictwo w Systemie 1 ani czynności wykonywane w ich ramach nie będą rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o p.c.c.

Powyższe podejście zostało zaprezentowane między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* " (...) należy stwierdzić, te skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o świadczenie usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (umowa cash poolingu), którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć oraz świadczone w jej ramach czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/436-383/14/BP);

* " (...) należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opisanego stanu faktycznego, czynności realizowane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartej z Bankiem umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/436-247/14-2/ES);

* " (...) Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sytuacji brak jest bowiem zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i na rzecz którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Wobec powyższego stwierdzić więc należy, że czynności wykonywane w ramach systemu zarządzania płynnością w relacji Spółka - Subagent nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB2/436-20/14/DSZ).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/436-328/14/DP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/436-319/14/MZ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-303/14/MCZ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2014 r., sygn. IPPB2/436-522/14-2/AF.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na zaangażowanie Banku w ramach Systemu 1 jako podmiotu wykonującego usługi pośrednictwa finansowego które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") i korzystają równocześnie ze zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, Poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

W świetle powyższych przepisów, nawet w przypadku uznania czynności wykonywanych w ramach Systemu 1 za czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu p.c.c., zdaniem Wnioskodawcy Umowa Cash Poolingu 1 jako zwolniona z podatku VAT nie powinna być opodatkowana p.c.c.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie Umowy Cash Poolingu 1 jak i czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Wnioskodawcy do Pytania 2

Ustawa o p.c.c. zawiera enumeratywny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu p.c.c. podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Z kolei w myśl art. 518 § 1 k.c., regulującego mechanizm subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Natomiast zgodnie z art. 518 § 2 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ramach mechanizmu subrogacji Wnioskodawca, jako Uczestnik Systemu 1, w przypadku posiadania salda dodatniego wykona zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika Systemu 1 posiadającego w danym momencie saldo ujemne (za zgodą wyrażoną pisemnie przez dłużnika w ramach Umowy Cash Poolingu 1). W wyniku spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania innego Uczestnika Systemu wobec Banku, Wnioskodawca wstąpi w prawa zaspokojonego (dotychczasowego) wierzyciela w ramach subrogacji na podstawie art. 518 § 1 k.c. W konsekwencji, Wnioskodawca - jako podmiot z saldem dodatnim - stanie się wierzycielem podmiotu z saldem ujemnym na mocy postanowień Umowy Cash Poolingu 1.

Z kolei w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał saldo ujemne i nie spłaci w wymaganym terminie Limitu Dziennego wobec Banku, jego zobowiązanie może zostać spłacone przez innego uczestnika Systemu 1 na podstawie subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 k.c.

W związku z tym, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, dokonanie czynności niewymienionych w ww. przepisie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie p.c.c. Z uwagi na fakt, że subrogacja opisana w niniejszym wniosku nie została wprost wymieniona we wskazanym zamkniętym katalogu ani nie nosi znamion żadnej z umów podlegających opodatkowaniu p.c.c., czynności wykonywane w ramach mechanizmu subrogacji nie będą opodatkowane tym podatkiem. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on podlegać opodatkowaniu p.c.c. w związku z możliwym wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na mocy postanowień Umowy Cash Poolingu 1, a także w sytuacji gdy jego zobowiązanie wobec Banku wynikające z niespłaconego w terminie Dziennego Limitu Zadłużenia zostanie spłacone na podstawie art. 518 § 1 k.c. przez innego Uczestnika Systemu 1 (inny Uczestnik Systemu 1 wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku).

Powyższe podejście zostało potwierdzone między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* " (...) W treści wniosku wskazano ponadto, iż tytuiem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja skutkująca wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych-czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-64/15/AD);

* " (...) stwierdzić należy, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu, oparte na subrogacji, nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej we wniosku strukturze nie powstanie wobec Niego obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych", (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2014 r., sygn. ITPB2/436-258/13/DSZ).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie skutków na gruncie ustawy o p.c.c. wstąpienia w prawa wierzyciela w drodze subrogacji:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4514-65/15/PM;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. IPPB2/436-715/14-4/LS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r.t sygn. IPPB2/436-398/14-2/AF;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/436-624/13-2/LS.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe wstąpienie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy Cash Poolingu 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "Cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W treści wniosku wskazano, że tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja skutkująca wstąpieniem w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (tekst jedn.: instytucja uregulowana w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem umowa cash poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu nie przybiorą postaci umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że zawarcie umowy cash poolingu 1 oraz wykonywane w jej ramach czynności, w tym wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.