IPPB2/4514-218/15-3/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy nettingu - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy nettingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Polska sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży towarów oraz usług z krajowym i zagranicznymi podmiotami z Grupy. Z tytułu ww. transakcji Spółka wystawia i otrzymuje faktury w różnych walutach, m.in. PLN, USD, EUR.

Obecnie Spółka planuje przystąpienie jako uczestnik do grupowego systemu rozliczeń, tzn. systemu nettingowego (dalej: "System"). System ma na celu poprawę wydajności zarządzania finansami Grupy, w szczególności poprzez zredukowanie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami w Grupie. Ponadto w efekcie funkcjonowania Systemu ma nastąpić poprawa płynności finansowej oraz redukcja kosztów (np. poprzez znaczne zmniejszenie opłat bankowych) po stronie spółek z Grupy, uczestniczących w systemie nettingowym, w tym także i po stronie Spółki.

Przystąpienie Spółki do Systemu odbędzie się poprzez zawarcie umowy ("Umowa") z zagraniczną spółką z Grupy, tj. X. (dalej: "X.") z siedzibą w Szwajcarii, nieposiadającą siedziby działalności gospodarczej, zakładu ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Na podstawie Umowy X. będzie świadczyło usługi pośrednictwa w regulowaniu zobowiązań i należności pomiędzy Spółką i pozostałymi uczestnikami Systemu. Umowa gwarantuje, że wzajemne roszczenia uczestników Systemu nettingowego wygasają wskutek rozliczenia należności i zobowiązań w Systemie. Na potrzeby Systemu X. zawiera takie dwustronne umowy z każdym uczestnikiem Systemu. W ramach Systemu nie będą rozliczane należności licencyjne ani odsetki od pożyczek.

Podstawą działania Systemu jest dokonywanie wielostronnych kompensat zobowiązań i należności podmiotów z Grupy, które przystąpiły do Systemu, wobec czego fizycznie (tekst jedn.: w formie przelewów) regulowane będą wyłącznie salda należności i zobowiązań Spółki zgłoszonych i zatwierdzonych do rozliczenia w danym okresie z podziałem na waluty rozliczeniowe wybrane przez Spółkę. Regulowanie sald będzie się odbywało za pośrednictwem rachunku bankowego X.

W ramach Systemu Spółka będzie mogła wybrać jedną lub kilka walut rozliczeniowych, w których będą kompensowane jej zobowiązania i należności. Spółka zamierza wybrać trzy waluty rozliczeniowe:

1. PLN - dla zobowiązań i należności Spółki wobec podmiotów z Grupy, które są wyrażone w PLN,

2. USD - dla zobowiązań i należności Spółki wobec podmiotów z Grupy, które są wyrażone w USD, oraz

3. EUR - dla zobowiązań i należności Spółki wobec podmiotów z Grupy, które są wyrażone w EUR oraz w innych walutach niż PLN i USD.

Za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) dla każdej spółki z Grupy zostanie obliczone ostateczne saldo (dodatnie lub ujemne) w ramach każdej wybranej waluty rozliczeniowej.

Okresem rozliczeniowym w Systemie będzie miesiąc. Mniej więcej do połowy każdego miesiąca (np. do 10 dnia danego miesiąca) uczestnicy Systemu będą mieli obowiązek wprowadzić do Systemu określone dane dotyczące swoich zobowiązań i należności grupowych wymagalnych w danym miesiącu. Po okresie, w trakcie którego uzgadniane będą ostateczne wersje rozliczeń, System zostanie zamknięty, a jego uczestnicy otrzymają - przygotowany przez X. - raport nettingowy ("Final Settlement Report"), uwzględniający wszystkie transakcje, które zostaną skompensowane, a także kwotę salda w ramach każdej przyjętej waluty rozliczeniowej. W przypadku gdy należności lub zobowiązania będą wyrażone w innej walucie niż przyjęta waluta rozliczeniowa (inne niż PLN, USD, EUR), w celu przeliczenia wartości należności lub zobowiązań na walutę rozliczeniową X. będzie stosowało kurs publikowany na dany dzień przez agencję Reuters (dalej: "Kurs Grupowy"). Przeliczenie po Kursie Grupowym dokonane przez X. będzie wyłącznie techniczną konwersją na walutę rozliczeniową. Nie będzie przy tym dochodziło do zakupu waluty.

W przypadku salda ujemnego (tzn. nadwyżki zobowiązań nad należnościami Spółki), Spółka będzie zobowiązana do przelania na rachunek bankowy X.go kwoty salda, natomiast w przypadku salda dodatniego (tzn. nadwyżki należności nad zobowiązaniami Spółki), Spółka otrzyma ww. kwotę od X. Salda należności i zobowiązań Spółki będą regulowane (odpowiednio otrzymywane lub pokrywane przez Spółkę) w wybranej walucie rozliczeniowej (tekst jedn.: w PLN - dla rozrachunków w PLN, w USD - dla rozrachunków w USD, w EUR - dla rozrachunków w innych walutach niż PLN i USD).

Kompensata tzn. wzajemne i wielostronne potrącenie zobowiązań i należności w ramach Systemu, a także uregulowanie sald będą następowały jednego dnia w drugiej połowie miesiąca (tzw. settlement date, np. 22. dnia danego miesiąca) zgodnie z kalendarzem nettingowym Grupy. Do końca miesiąca Spółka zaksięguje dokonane rozliczenia w księgach rachunkowych na podstawie raportów nettingowych. Tym samym co do zasady cykl nettingowy zamknie się w okresie miesiąca. W przypadku ewentualnych spornych kwot należności / zobowiązań do rozliczenia pomiędzy Spółkami, dana należność / zobowiązanie zostanie przeniesione do rozliczenia w kolejnym cyklu nettingowym (tekst jedn.: w kolejnym miesiącu).

Wnioskodawca będzie uiszczać kwartalne opłaty na rzecz X.go z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług nettingowych. Ponadto zgodnie z Umową w przypadku opóźnień w spłacie przez Spółkę sald ujemnych, X. będzie uprawnione do obciążenia Spółki odsetkami z tytułu nieterminowych płatności w wysokości rocznej stopy procentowej określonej w Umowie, kalkulowanymi za każdy dzień opóźnienia. Faktury z tytułu ww. odsetek mogą być wystawiane miesięcznie, kwartalnie lub rocznie.

Spółka stosuje uproszczoną metodę ustalania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wzajemne i wielostronne potrącenia (kompensata) zobowiązań w ramach Systemu stanowią uregulowanie zobowiązań, wobec czego w przypadku ich potrącenia (kompensaty) w ramach Systemu w terminach odpowiednio do 30 dni od daty upływu terminu płatności (w przypadku gdy termin płatności wynosi 60 dni lub krócej) lub do 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów (w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni), nie powstanie dla Spółki obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (lub odpowiednio zwiększenia przychodów w razie braku kosztów) w rozumieniu przepisu art. 15b ustawy o CIT.

2. Czy w ramach Systemu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT powstaną dla Spółki w sytuacji, gdy Spółka wystawi / otrzyma fakturę w walucie obcej (USD, EUR lub innej) i dokonana zostanie kompensata lub uregulowanie salda w walucie obcej.

3. Jaki jest właściwy kurs dla przeliczenia kompensat / uregulowania sald wyrażonych w walucie obcej na złote dla celów podatku CIT.

4. Czy Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności na rzecz X. z tytułu świadczonych usług nettingowych.

5. Czy Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności na rzecz X.go z tytułu ewentualnych karnych odsetek z tytułu nieterminowych płatności salda.

6. Czy usługi X. będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

7. Czy kompensata w ramach Systemu będzie stanowiła uregulowanie należności dla potrzeb art. 89b ustawy o VAT, wobec czego uregulowanie przez Spółkę zobowiązań w ramach Systemu nie spowoduje powstania obowiązku skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy o VAT.

8. Czy czynności wykonywane w ramach umowy nettingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach umowy nettingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c."), który nie zawiera umowy na świadczenie usług nettingowych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Umowa nettingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Jednakże konstrukcja umowy nettingu, jako grupowego systemu służącego do uproszczenia rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami z Grupy, mającego na celu zredukowanie przepływów finansowych oraz redukcję kosztów w Grupie, nie wyczerpuje znamion czynności wymienionych w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, czynności wykonywane w ramach umowy nettingu nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji wydanej w dniu 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/436-27/08-2/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "umowy nettingu nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Tym samym czynności dokonywane w ramach zawartej i wykonywanej umowy nettingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty ww. podatku."

Wobec powyższego, czynności wykonywane w ramach Umowy nettingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Umowa nettingu nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Netting jest zinstytucjonalizowaną formą wzajemnych kompensat i należności, który można zdefiniować jako wspólny system płatniczy określonej grupy podmiotów, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie. Netting jest to wzajemne kompensowanie wpływów i wydatków, czy też wyznaczanie pozycji netto dla każdej waluty i dla każdego objętego analizą okresu.

Może być on stosowany do zarządzania ryzykiem walutowym w grupie podmiotów prowadzących rozliczenia w tych samych walutach. Celem kompensowania jest naturalne ograniczenie częstotliwości handlu walutą oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję, co wpływa na obniżenie kosztów transakcyjnych i umożliwia uzyskanie lepszych warunków wymiany waluty. Na podstawie umowy nettingu, jeżeli dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto ustalana jest wskutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W obrocie gospodarczym występuje netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty oraz wielostronny (multilateral netting), w którym uczestnikami są podmioty z grupy kapitałowej oraz tzw. netting lider (podmiot dokonujący rozliczeń pomiędzy członkami systemu). Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

Reasumując stwierdza się, że umowy nettingu nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności dokonywane w ramach zawartej i wykonywanej umowy nettingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty ww. podatku.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.