IPPB2/4514-152/15-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie cash-poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, "N." sp. z o.o. ("Spółka", "Wnioskodawca") zajmuje się dystrybucją leków oraz produktów medycznych w Polsce i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej N. ("Grupa"). W ramach Grupy, Spółka jest obecnie uczestnikiem kompleksowej struktury zarządzania płynnością finansową, funkcjonującej na podstawie umowy wielostronnej zawartej z Bank (Polska) S.A (cash pooling). Odnośnie skutków podatkowych uczestnictwa w obecnym systemie cash pooling, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, Spółka uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 13 marca 2013 r., znak IPPB2/436-29/13-2/LS.

Obecnie Grupa rozważa zmianę dotychczasowego systemu zarządzania płynnością finansową na nowy, świadczony przez bank z siedzibą na terytorium Polski ("Bank") w oparciu o umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych ("Umowa Cash-Pool"). Do Umowy Cash-Pool w ramach nowego systemu zarządzania płynnością finansową mogą przystąpić wybrane podmioty z grupy kapitałowej N., w tym Spółka. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe zasady funkcjonowania nowego, kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową ("Nowy System"). W Nowym Systemie Spółka będzie uczestnikiem systemu, ale nie będzie Agentem działającym wobec Banku w szerszym zakresie w imieniu własnym i innych uczestników z Grupy.

W ramach nowej Nowego Systemu Bank otworzy i będzie prowadził trzy rodzaje rachunków bankowych: (i) Główny Rachunek Płynności, prowadzony dla Agenta i pozostający poza strukturą cash-pool, (ii) Rachunek Główny Agenta, funkcjonujący w strukturze cash-pool oraz (iii) Rachunki poszczególnych uczestników Nowego Systemu ("Uczestnicy") - w tym Spółki. Każdy z wymienionych rachunków będzie otwarty w oparciu o odrębną umowę pomiędzy bankiem a Agentem / Uczestnikiem. Ponadto, na podstawie odrębnej umowy Bank może przyznać Agentowi Limit Zadłużenia na Głównym Rachunku Płynności.

Każdemu Uczestnikowi Nowego Systemu Bank udzieli w ramach prowadzonego dla niego Rachunku określonego, odnawialnego dziennego limitu zadłużenia ("Limit Dzienny"). Odnawialność Limitu Dziennego polega na tym, źe środki zaksięgowane przez Bank na Rachunku z określonym Limitem Dziennym powodują spłatę przyznanego Limitu Dziennego w całości lub w części, a w konsekwencji na jego całkowite albo częściowe odnowienie. Limity Dzienne są ustalane przez Bank w ramach poszczególnych Rachunków należących do Nowego Systemu.

Limit Dzienny może być wykorzystany tylko na podstawie zleceń płatniczych wykonywanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Uczestnicy (w tym Agent) mogą zlecać Bankowi realizację przelewów środków niezależnie od wysokości środków znajdujących się na danym rachunku, chyba że takie polecenie przelewu prowadziłoby do: (i) przekroczenia wysokości Dziennego Limitu dla danego rachunku; (ii) sytuacji, w której suma dodatnich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool i salda Głównego Rachunku Płynności, obniżona o wykorzystane Dzienne Limity i wykorzystany Limit Zadłużenia jest niższa niż dostępna kwota Limitu Zadłużenia; (iii) sytuacji, w której suma dodatnich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool i salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o kwotę wykorzystanych Dziennych Limitów jest ujemna (przy czym Limit Zadłużenia nie został przyznany); (iv) sytuacji, w której dostępne saldo Głównego Rachunku Płynności jest ujemne.

Wykorzystany przez Uczestnika Limit Dzienny musi zostać spłacony w całości nie później niż do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym został wykorzystany. W tym celu Bank w pierwszej kolejności wykorzysta środki znajdujące się na Rachunku Uczestnika, do którego przynależy wykorzystany Limit Dzienny.

Każdy Uczestnik poręcza wobec Banku spłatę zobowiązań wszystkich pozostałych Uczestników powstałych w ramach Nowego Systemu (wszyscy Uczestnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę zobowiązań każdego pozostałego Uczestnika; Spółka jest jednocześnie poręczycielem wobec pozostałych Uczestników, jak i beneficjentem tych samych poręczeń udzielonych przez pozostałych Uczestników). Zgodnie z Umową Cash-Pool, każdy z Uczestników wskazanych w Umowie Cash-Pool nieodwołalnie poręcza Bankowi: (i) spłatę wszystkich wykorzystanych Limitów Dziennych do wysokości kwoty poręczenia, określonej odrębnie dla każdego Uczestnika i Agenta oraz (ii) płatność odsetek należnych od Limitów Dziennych do wysokości nie wyższej niż 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Jeżeli Limit Dzienny nie zostanie spłacony w ciągu dnia, w którym został wykorzystany, stanie się on automatycznie wymagalny. W takiej sytuacji, na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; "k.c."): (i) każdy z Uczestników wskazanych w Umowie Cash-Pool nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia swojego Rachunku lub Rachunków, a (ii) Agent nieodwołanie upoważnia Bank do obciążenia Rachunku Głównego kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi w związku z wykorzystaniem Limitu Dziennego na rachunkach będących częścią Nowego Systemu cash-pool (instytucja prawna uregulowana w art. 518 k.c. to tzw. subrogacja).

W rezultacie, jeżeli dany Uczestnik nie spłaci wykorzystanego Limitu Dziennego w terminie, każdy ze spłacających Uczestników, których Rachunki zostają obciążone zgodnie z powyższymi zasadami, nabędzie wierzytelność Banku względem tego Uczestnika, do wysokości obciążenia Rachunku danego spłacającego Uczestnika. Zobowiązanie Uczestnika względem Banku wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem względem spłacającego Uczestnika. Na tak przejętym zobowiązaniu naliczane będą odsetki. Spłata powinna nastąpić na żądanie, nie później niż w ciągu roku od wstąpienia w prawa wierzyciela.

W określonym czasie w ciągu każdego dnia świadczenia usługi, Bank będzie dokonywał, na podstawie zawartego w Umowie Cash-Pool upoważnienia, określonych sekwencji czynności. I tak, każdego dnia świadczenia usługi Bank będzie dokonywał, w zależności od sumy sald na rachunkach wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool, następujących czynności: (i) jeżeli suma będzie ujemna, Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool albo (ii) jeżeli suma będzie dodatnia, Bank uzna Główny Rachunek Płynności i obciąży Rachunek Główny sumą sald wszystkich rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool. Ponadto, każdego dnia wykonywania usługi Bank będzie: (i) sprowadzał do zera dodatnie saldo każdego rachunku wchodzącego w skład Nowego Systemu cash-pool, uznając tymi kwotami rachunek techniczny Banku oraz (ii) obciążał rachunek techniczny Banku uznawał rachunki wchodzące w skład Nowego Systemu cash-pool posiadające saldo ujemne, kwotą niespłaconego Limitu Dziennego.

W ciągu każdego kolejnego dnia świadczenia usługi, wzajemne wierzytelności powstałe poprzez wskazane powyżej transakcje będą automatycznie potrącane, na podstawie udzielonego w tym zakresie Bankowi upoważnienia, a Bank będzie dokonywał transakcji odwrotnych do tych opisanych powyżej.

Każdego dnia świadczenia usługi Bank będzie obliczał wysokość odsetek zgodnie z Umową Cash-Pool, a każdego pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca - Bank zaksięguje wskazane odsetki w następujący sposób: (i) Rachunki Uczestników posiadających zobowiązanie względem Agenta na koniec poprzedniego miesiąca będą obciążane kwotą należnych odsetek, a Rachunek Główny zostanie tą kwotą uznany; (ii) Rachunki Uczestników posiadających wierzytelność względem Agenta na koniec poprzedniego miesiąca będą uznane kwotą należnych odsetek, a Rachunek Główny zostanie tą kwotą obciążony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że z tytułu zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym Umowy Cash-Pool, dokonywania w ramach Nowego Systemu przepływów pieniężnych, jak również z tytułu jakichkolwiek innych czynności wykonywanych w ramach Nowego Systemu, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym Umowy Cash-Pool, dokonywania w ramach Nowego Systemu przepływów pieniężnych, jak również z tytułu jakichkolwiek innych czynności wykonywanych w ramach Nowego Systemu, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.c.c.).

Powyższy katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (umowy cash-pool). Sama umowa nie została zdefiniowana w polskim prawie cywilnym i w związku z tym stanowi tzw. umowę nienazwaną.

Jako pozostające poza zamkniętym katalogiem czynności opodatkowanych, w ocenie Spółki, ani umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, ani dokonywane w ramach Nowego Systemu przepływy pieniężne, ani też jakiekolwiek inne czynności wykonywane na poszczególnych etapach rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności, Nowy System jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi Uczestników, mimo że niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, nie może być uznany za umowę pożyczki. Nie sposób bowiem uznać, że wyczerpuje ona (czy czynności podejmowane w jej ramach) wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 720 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast w ramach Umowy Cash-Pool, Uczestnik posiadający dodatnie saldo Rachunku nie wie, czy, przez którego Uczestnika, ani w jakiej wysokości środki te zostaną wykorzystane. Podobnie Uczestnik posiadający niedobory środków pieniężnych nie wie, z czyich środków zostaną one pokryte. Brak jest więc skonkretyzowania stron transakcji. Z podobnych przyczyn opisana we wniosku Struktura nie może być również uznana za umowę depozytu nieprawidłowego. W myśl art. 845 k.c. przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Podkreślić należy, że Umowa Cash-Pool ma za zadanie poprawę zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. Ponadto, w Strukturze uczestniczyć będzie kilka rodzajów podmiotów - podmioty posiadające wolne środki finansowe, podmioty posiadające niedobory środków oraz pośrednik działający we własnym imieniu. Umowa Cash- Pool kreuje określone prawa i obowiązki dla każdego z tych typów podmiotów, jednak nie wypełnia wszystkich elementów koniecznych umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego.

Co istotne, wzajemne spłaty dokonywane przez poszczególnych uczestników Nowego Systemu względem Banku będą dokonywane w ramach subrogacji (art. 518 k.c.), tj. skutkować będą wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Subrogacja również nie została wyraźnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy, przewidziany w Umowie Cash- Pool mechanizm subrogacji nie przyjmuje również formy żadnej ze wskazanych w tym katalogu czynności, w szczególności nie może być uznany za sprzedaż lub zamianę praw majątkowych.

Tym samym, w ocenie Spółki, ani umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, ani też czynności wykonywane na poszczególnych etapach rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy Cash-Pool nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo zauważyć natęży, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

* umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach Nowego Systemu Bank będzie świadczył na rzecz poszczególnych stron Umowy Cash-Pool usługi pośrednictwa finansowego, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nawet w przypadku uznania, że Umowa Cash-Pool czy też czynności wykonywane w ramach Nowego Systemu podlegają, co do zasady, opodatkowaniu p.c.c., to czynności te powinny podlegać wyłączeniu z zakresu opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., znak IBPBII/1/436-383/14/BP, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r., znak IPTPB2/436-153/14-2/k.k. czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r., znak IPPB2/436-485/14-2/MK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. j ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "Cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując za Wnioskodawcą, że czynności wykonywane w ramach umowy cash poolingu nie przybrały postaci którychkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.