IPPB2/4511-95/16-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem siedziby spółki z terytorium Polski na terytorium Włoch i związanych z tym obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przeniesieniem siedziby spółki z terytorium Polski na terytorium Włoch i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce (polski rezydent dla celów podatkowych).Wnioskodawca planuje przeniesienie siedziby Spółki z Polski do Włoch.

Akcjonariuszem Spółki na dzień przeniesienia siedziby może być osoba fizyczna, włoski rezydent podatkowy. Intencją Wnioskodawcy nie jest zakończenie działalności Spółki, tylko przeniesienie siedziby na terytorium Włoch. Majątek Spółki, który obecnie posiada, ma być wykorzystywany do jej dalszej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Akcjonariusza, w związku z przeniesieniem siedziby na terytorium Włoch, powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub jakikolwiek inny obowiązek podatkowy, a Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do poboru podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Akcjonariusza, w związku z przeniesieniem siedziby Spółki do Włoch, nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani jakikolwiek inny obowiązek podatkowy, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku.

Akcjonariusz (włoski rezydent podatkowy), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.) od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) (u.p.d.o.f.).

Jednym z rodzajów dochodów, które należy wiązać z terytorium Polski, jest dochód z udziału w zyskach polskich osób prawnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 w z w. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W przypadku uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, p.d.o.f. jest pobierany przez płatnika - osobę prawną dokonującą świadczenia (art. 41 ust. 4d w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna). W sytuacji zatem, gdyby Akcjonariusz - osoba fizyczna, uzyskała dochód (przychód) w związku z przeniesieniem siedziby Spółki, płatnikiem p.d.o.f. z tego tytułu byłaby Spółka.

Jednakże, art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. warunkują powstanie obowiązku podatkowego od faktycznego przeniesienia na wspólnika części majątku. Żeby mówić o dochodzie (przychodzie) w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., musi on być przez podatnika "faktycznie uzyskany", czyli wydany mu definitywnie i trwale. Przychód to wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter ostateczny. W wyroku z 15 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1864/13) NSA zaznaczył, że: "Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa, odejście od jego identyfikowania (dochodu ~ przyp. Wnioskodawcy) z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. Sens podatku dochodowego należy zatem wiązać co do zasady z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku, wskutek zaistnienia zdarzenia, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym innej daniny publicznoprawnej (np. podatku od spadków i darowizn)." Wprawdzie przytoczony wyrok dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale przedstawione w nim stanowisko znajduje analogiczne zastosowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na tożsamość regulacji art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.i. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Istotą przywołanego wyroku jest podkreślenie braku realnego przysporzenia po stronie wspólników w sytuacji przeniesienia siedziby spółki. Wniosek ten ma zastosowanie zarówno do wspólników - osób prawnych, jak i osób fizycznych.

W związku z faktem, że majątek Spółki nie zostanie wydany Akcjonariuszowi nie nastąpi żadne przysporzenie po jego stronie. Majątek pozostanie w całości w Spółce, która będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy. Spółka będzie istnieć dalej, zmianie ulegnie jedynie miejsce jej siedziby. Tym samym po stronie Akcjonariusza nie powstanie dochód (przychód), a Spółka nie będzie zobowiązana do poboru p.d.o.f. jako płatnik, w związku z przeniesieniem siedziby Spółki za granicę. Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2011 r., (sygn. ITPB1/415-573/11/MR).

Ponadto, art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. należy rozpatrywać z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Artykuł 10 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z 21 czerwca 1985 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374}, stanowi, że dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 10 ust. 2 dopuszcza możliwość opodatkowania w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto. Ustęp trzeci komentowanego przepisu precyzuje co należy rozumieć przez pojęcie "dywidendy". Przez dywidendy należy rozumieć dochody z akcji, akcji typu "jouissance" lub praw typu "jouissance", akcji w kopalnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę. Żadne określenie użyte w tym ustępie w odniesieniu do pojęcia dywidendy nie wiąże się z przeniesieniem siedziby spółki za granicę. Art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowią natomiast, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód /przychód) faktycznie uzyskany.

Sytuacja przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przytoczonych przepisów, ponieważ Akcjonariusz nie osiągnie faktycznego przysporzenia, a z tym art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Stąd, skoro przeniesienie siedziby Spółki nie wiąże się z uzyskaniem faktycznego dochodu, to nie będzie ono podlegało opodatkowaniu.

Przeniesienie siedziby spółki za granicę nie zostało również wymienione jako źródło przychodu w art. 10 u.p.d.o.f. Artykuł ten określa rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie p.d.o.f. za przychody podlegające opodatkowaniu i nie zawiera regulacji dotyczącej zmiany siedziby spółki. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby tego typu zdarzenie powodowało powstanie obowiązku podatkowego to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w tym artykule, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nawet uznać, że po stronie Akcjonariusza wystąpi przychód (dochód) to powinien być on uznany za przychód "z innych źródeł", gdyż nie jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany, o którym mowa w art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 22 UPO PL-IT odnoszący się do innych dochodów osiąganych przez nierezydentów stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Stąd, nawet jeśli Akcjonariusz osiągnąłby dochód z tytułu przeniesienia siedziby Spółki za granicę, to podlegałby on opodatkowaniu w państwie jego rezydencji - we Włoszech.

Argumentem przemawiającym za słusznością przedstawionego wyżej stanowiska jest również Rezolucja Parlamentu Europejskiego z 2 lutego 2012 r. zawierająca zalecenia dla Komisji w sprawie 14 Dyrektywy o prawie spółek dotyczącej transgranicznego przeniesienia siedziby spółki; (2011/2046 (INI)). Zgodnie z zaleceniami zakres przedmiotowy dyrektywy powinien obejmować rozwiązanie kwestii oddzielenia siedziby statutowej (rejestrowej) spółki od jej siedziby rzeczywistej (administracyjnej). Parlament Europejski podkreślił, że dyrektywa powinna umożliwiać spółkom korzystanie ze swobody przedsiębiorczości poprzez zachowanie ich osobowości prawnej przy przenoszeniu siedziby do przyjmującego państwa członkowskiego i jednoczesnym przekształceniu w spółkę podlegającą prawu przyjmującego państwa członkowskiego bez konieczności likwidacji. W załączniku do Rezolucji, który zawiera szczegółowe zalecenia dotyczące treści składanego projektu, wprost zostało wskazane w Zaleceniu nr 2, że: "Przeniesienie powinno odbywać się w sposób neutralny pod względem podatkowym zgodnie z przepisami dyrektywy 90/434/EWG." Zalecenie to jest respektowane przez Włochy, które wprowadziły do swojego porządku prawnego instytucję transgranicznej zmiany siedziby spółki neutralnej pod względem podatkowym. Nie ma w ocenie Wnioskodawcy argumentów za tym, żeby to samo zdarzenie prawne, nie skutkujące powstaniem trwałego przysporzenia po stronie Akcjonariusza, miało być neutralne podatkowo we Włoszech, a w Polsce skutkować powstaniem dochodu (przychodu).

Podsumowując, w wyniku przeniesienia siedziby Spółki za granicę, po stronie Akcjonariusza nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru p.d.o.f. jako płatnik, pomimo przeniesienia siedziby Spółki, zgodnie z ww. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.