IPPB2/4511-890/15-3/MG - Ustalenie skutków podatkowych wymiany udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I.

1. Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych ("podatek PIT").

2. Wnioskodawca jest m.in. właścicielem udziałów ("Udziały") spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT").

Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Osoba Fizyczna"), posiadająca pozostałe udziały Spółki. Wnioskodawca i Osoba Fizyczna mają wszystkie udziały Spółki.

II.

1. Wnioskodawca wraz z Osobą Fizyczną (dalej łącznie jako "Udziałowcy") planuje wnieść w ramach jednej transakcji (przeprowadzonej w tym samym dniu) - jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie Udziały w Spółce do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("SPV1") w zamian za udziały SPV1 (tzw. "wymiana udziałów").

2. Udziały w SPV1, nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. "wymiany udziałów" będą stanowić nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV1, utworzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SPV1. Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego (aportu) do SPV1, wspólnikami SPV1 byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce.

III. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce do SPV1:

1. każdy z Udziałowców (w tym Wnioskodawca) obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) Udziałów w Spółce na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz

2. SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce - uzyskała całość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

Stanowisko Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

3. Spółka oraz SPV1 podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów;

4. Zarówno Spółka, jak i SPV1 są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (jako spółki z o.o.);

5. Zarówno Wnioskodawca, jak i Osoba Fizyczna są podatnikami podatku PIT, a wniesione do SPV1 przez Wnioskodawcę i Osobę Fizyczną udziały Spółki są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego SPV1.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, spełnione są wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT. W związku z tym, na skutek tzw. "wymiany udziałów" (tekst jedn.: wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Osobę Fizyczną tego samego dnia jako wkład niepieniężny (aport) wszystkich Udziałów w Spółce do SPV1) - po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT na moment wniesienia Udziałów Spółki do SPV1.

III. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak wskazano m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (nr ITPB1/415 -431/14/PS2)" (...) jeżeli w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce 1, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 lub mając taką większość uzyska dodatkowe udziały w spółce - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach (ustawy o PIT, tj. art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT) - zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów (w podatku PIT), o którym mowa w art. 24 ust. 8a (ustawy o PIT). Oznacza to, że u wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (podatkiem PIT)."

IV. 1. Wnioskodawca wskazuje, iż na ocenę skutków podatkowych w podatku PIT tzw. "wymiany udziałów" po stronie Wnioskodawcy nie ma wpływu to, iż nie tylko Wnioskodawca, ale również pozostali Udziałowcy wnoszą udziały Spółki do SPV1. Jak bowiem wyraźnie wskazał NSA w wyroku NSA z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1018/12)"reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 (ustawy o PIT) uzależnia wyłączenie z opodatkowania (podatkiem PIT) udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcie. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony."

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, w wyniku której Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę Udziały w Spółce do SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy o PIT, nie spowoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z pkt 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ww. ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się - myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy - jeżeli:

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29).

Z wniosku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka, która nabędzie udziały w spółce SPV1, jak i spółka SPV1 są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce jest m.in. właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Drugim wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT, posiadająca pozostałe udziały Spółki. Wnioskodawca i osoba fizyczna mają wszystkie udziały Spółki. Wnioskodawca wraz z osobą fizyczną (Udziałowcy) planuje wnieść w ramach jednej transakcji (przeprowadzonej w tym samym dniu) - jako wkład niepieniężny (aport) - łącznie wszystkie udziały w spółce do innej spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (SPV1) w zamian za udziały SPV1 (tzw. wymiana udziałów). Udziały w SPV1, nabyte przez Wnioskodawcę na skutek wymiany udziałów będą stanowić nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV1, utworzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SPV1. Przed wniesieniem ww. wkładu niepieniężnego do SPV1, wspólnikami SPV1 byli Udziałowcy - w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce. W związku z wniesieniem udziałów w spółce do SPV1 każdy z udziałowców (w tym Wnioskodawca) obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tekst jedn.: bez agio) udziałów w Spółce na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w spółce uzyskała całość praw głosu w Spółce.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro w następstwie łącznego wniesienia przez Wnioskodawcę i drugiego udziałowca do Spółki (SPV1) wkładów niepieniężnych w postaci udziałów spółki (Spółka) na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostanie jednocześnie w tym samym dniu, nabywająca je Spółka SPV1 uzyska całość praw głosu w Spółce, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce SPV1 nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia to nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołany wyrok sądu potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.