IPPB2/4511-845/15-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka z o.o").Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. zamierza podjąć uchwałę, w wyniku której kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. Nadwyżka wartości wniesionego przez wspólnika bądź wspólników wkładu pieniężnego ponad łączną wartość nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie - zgodnie z postanowieniami art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm, - "Kodeks spółek handlowych" lub "k.s.h.") - przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. W dalszej kolejności sp. z o.o. zamierza, na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przekształcić się w spółkę osobową, komandytową bądź jawną. Wnioskodawca po przekształceniu sp. z o.o. stanie się komandytariuszem spółki komandytowej bądź wspólnikiem spółki jawnej. Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową bądź jawną wskazana wyżej kwota agio będzie nadal widniała w kapitale zapasowym spółki. Wnioskodawca, jako wspólnik spółki z o.o., będzie uczestniczył jako wspólnik w spółce komandytowej bądź jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio), nie będzie w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową bądź jawną stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem konieczne jest rozważenie, czy kwota agio jest zyskiem, a tym samym, czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "zysku" lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie - Kodeks spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Pojęcie "zysku" jest pojęciem prawa bilansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - pod pojęciem "zysku" rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Zatem agio nie stanowi zwiększenia wartości aktywów, ani zmniejszenia wartości zobowiązań.

W powyższej definicji zysku zwraca uwagę to, że zyskiem nie jest wniesienie zasobów przez fundatora/założyciela jednostki w celu wzmocnienia jej funduszu/kapitału (aktywów netto).

Agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje na skutek wniesienia przez udziałowca wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to wprost z art: 154 § 3 zdanie 2 k.s.h., który stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nawiązując do podanej w ustawie o rachunkowości definicji "zysku" w związku z rozumieniem agio na gruncie ustawy - Kodeks spółek handlowych można uznać, że agio jest "środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli". Wobec tego, agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Krakowie w orzeczeniu z 5 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00 stwierdzając: "Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie k.h. - akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalmą akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki".

Powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 192 k.s.h. - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku; żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników.

Powyższe wyjaśnienie potwierdza stanowisko, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. Stanowisko takie prezentuje zgodnie doktryna wskazując, że "fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (...) nie stanowią zysku ani kapitału rezerwowego" (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, komentarz k.s.h., t. II, 2011, s. 30, Nb 4). Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h.

Agio stanowi odrębne od zysków wypracowanych przez spółkę źródło finansowania kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca twierdzi, że agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki nad wartością nominalną objętych w zamian za ten wkład udziałów jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło ani "niepodzielonego zysku", ani też "zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową bądź jawną wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał następujące interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* z 25 marca 2015 r. IBPBII/2/4511-75/15/NG,

* z 24 listopada 2014 r. IBPBII/2/415-776/14/MW,

* z 16 listopada 2012 r., IBPBII/2/415-1130/12/NG,

* z 23 stycznia 2013 r., IBPBII/2/415-1425/12/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.