IPPB2/4511-817/15/19-3/S/MG - Określenie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-817/15-2/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2015 r. znak IPPB2/4511-817/15-2/AK wniósł pismem z dnia 5 października 2015 r.r. (data wpływu 12 października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 listopada 2015 r. znak IPPB2/4511-1-73/15-2/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2015 r. znak IPPB2/4511-817/15-2/AK złożył skargę z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 października 2015 r. znak IPPB2/4511-817/15-2/AK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 16/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 26 kwietnia 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1583/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 12 września 2019 r. przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 oraz zwrócił akta sprawy.

Sąd orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., mieszczą się poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, uznając, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Zdaniem organu, poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, stanowią opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.f., wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Zgodnie z ust. 2b, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Jak wynika natomiast z ust. 2c, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Sąd podniósł, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z 5 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Wa 1925/15 i z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższych wyrokach.

W ocenie Sądu, z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej, nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa, nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Z argumentacji organu wynika natomiast, że wszelkie koszty poniesione przez pracodawcę, związane z eksploatacją samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych, mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia, poza kosztami paliwa. Tymczasem, zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu, w tym przypadku służbowego do celów prywatnych. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych kosztów, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd dodał, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty - w tym koszty paliwa.

Sąd zgodził się ze Skarżącym, co zostało też podniesione w ww. wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że intencja jaka przyświecała ustawodawcy normującemu sporną regulację prawną w ustawie z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem, niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W ocenie Sądu wskazuje na to już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy, w którym wskazano, że: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych".

Zdaniem Sądu, skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.f., poprzez ich błędną interpretację, przyjmując, że wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w tych przepisach, nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki.

W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym, w szczególności w zależności od sytuacji:

W odniesieniu do części samochodów Spółka umożliwia wybranym pracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki). Pracownicy uprawnieni do wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych będą dalej zwani "osobami uprawnionymi". Wymienione wyżej koszty w całości ponosi Spółka w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych.

W związku z uchwaleniem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 27 listopada 2014 r.), w szczególności zmian do art. 12 PITU, Spółka rozważa zmianę obecnej praktyki w powyższym zakresie, tj. zasad korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych. Kierunek zmian warunkowany jest interpretacją przepisów powyższej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach?

2. Czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W opinii Spółki, przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Ad. 2

W opinii Spółki, wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12a ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 12a ust. 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

,Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika."

Jak więc wynika z brzmienia powyższych przepisów, dotyczą one sytuacji, gdy:

* pracownikowi mogłoby zostać przypisane świadczenie nieodpłatne w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych - przypisanie pracownikowi nieodpłatnego świadczenia jest możliwe wyłącznie jeśli pracownik nie ponosi żadnej odpłatności w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych;

* istnieje różnica między wartością określoną w art. 12 ust. 2a lub 2b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i odpłatnością ponoszoną przez pracownika za wykorzystywanie samochodu do celów prywatnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki zasadność powyższego stanowiska znajduje już potwierdzenie w literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, które jest jednoznaczne i nie wymaga korzystania z innej niż literalna metody wykładni przedmiotowych przepisów prawa w celu ustalenia intencji ustawodawcy.

Ad. 2

Wykładnia literalna i systemowa

Zgodnie z art. 12a ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Analizowany przepis posługuje się niezdefiniowaną w przepisach podatkowych kategorią "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu".

Przede wszystkim należy więc zwrócić uwagę, że literalnie analizowany przepis stanowi o ustaleniu przychodu związanego z dokonywaniem pewnych czynności przez pracownika (wykorzystywaniem samochodu) - jest to o tyle istotne, że nakazuje ustalić w jakim zakresie uzyskiwany jest przychód z wykonywania tych czynności, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności ich wykonywania (np. wartości kosztów zaoszczędzonych przez pracownika w związku z wykonywaniem tych czynności). Takimi kosztami zaoszczędzonymi przez pracownika mogą być zarówno koszty związane z nabyciem samochodu służbowego jak i koszty związane z jego przygotowaniem do użytkowania i samym użytkowaniem, tj. koszty paliwa i materiałów eksploatacyjnych, utrzymania w sprawności technicznej (serwisowania), utrzymania w czystości, itp. Treść przepisu nakazuje więc postawić pytanie o to, co pracownik zyskuje (w domyśle jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

Innymi słowy, z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika już, że dokonuje się w nim ustalenia całości (nie fragmentarycznego) przychodu związanego z czynnością wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmującego korzyści wynikające z zaoszczędzonych kosztów zarówno z tytułu nabycia jak i użytkowania samochodu służbowego. Gdyby ustawodawca dążył do określenia, iż świadczeniem przysługującym z tytułu wykorzystywania samochodu są np. jedynie zaoszczędzone przez pracownika koszty samochodu związane z nabyciem samochodu, to zdaniem Spółki użyłby innego sformułowania, nie odwołującego się do tego, co pracownik zyskuje (jakich kosztów nie ponosi) w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że ewentualne ograniczenie literalnego zakresu pojęcia "świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu" nie miałoby uzasadnienia, bo nie wynika zarówno z tych wymienionych wyżej, jak również żadnych innych przepisów ustawy PITU, tj. brak jest jakichkolwiek przepisów, które dotyczyłyby ustalenia wartości przychodu związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, w tym zwłaszcza poprzez identyfikację i rozróżnienie kosztów związanych z nabyciem samochodu oraz kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych. W konsekwencji, wykładnia systemowa nie daje żadnych podstaw do wysnucia innych wniosków niż wynikające wprost z brzmienia art. 12 ust. 2a PITU.

Warto również podkreślić, że gdyby chcieć odczytywać znaczenie pojęcia "świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu" zawężająco (np. wyłączając z niego zaoszczędzone przez pracownika koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego), to w istocie należałoby dojść do wniosku (w sytuacji braku przepisów regulujących taką sytuację), że owe koszty związane z użytkowaniem samochodu służbowego zaoszczędzone przez pracownika nie stanowiłyby świadczenia na rzecz pracownika, a co za tym idzie nie mogłyby być utożsamiane ze świadczeniem nieodpłatnym jakie otrzymuje pracownik.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również wykładnia celowościowa. Mianowicie w uzasadnieniu do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej czytamy m.in. "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. (...) W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych. Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu."

Jak wynika z cytowanego fragmentu celem zmiany w PITU było stworzenie precyzyjnych i prostych przepisów eliminujących ryzyko podatkowe dla podatników, wyeliminowanie bodźca do nieujawniania sytuacji używania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz wyeliminowanie wątpliwości, co do sposobu ustalania przychodu z tego tytułu.

Tak określone cele niewątpliwie są realizowane przez art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., odczytywane zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Wyżej wymienione cele nie byłyby realizowane gdyby przyjąć, iż wartości pieniężne określone przez ustawodawcę w art. 12 ust. 2a PITU odnoszą się tylko do części świadczenia jakie otrzymuje pracownik poprzez możliwość korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można ograniczać ww. regulacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wyłącznie do wytycznych w zakresie wyceny omawianego świadczenia w części nie obejmującej kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych generowanych podczas używania przez pracownika takiego samochodu do celów prywatnych. Zdaniem Spółki, takie interpretowanie omawianych przepisów nie było intencją ustawodawcy. Biorąc pod uwagę cytowany powyżej fragment uzasadnienia do projektu ustawy, wolą prawodawcy było bowiem określenie całej wartości świadczenia jakie otrzymuje pracownik od pracodawcy w omawianym przypadku.

W konsekwencji, również wykładnia celowościowa nie daje żadnych podstaw do wysnuwania innych wniosków niż przedstawione przez Spółkę w oparciu o wykładnię literalną przepisu art. 12 ust. 2a PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 1 października 2015 r. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1583/17 z dnia 28 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe przepisy ust. 2a-2c w art. 12, których celem jest zastąpienie obecnego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że powyższe przepisy dotyczą ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w toku swojej działalności udostępnia pracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy na rzecz Spółki. W związku z udostępnianymi pracownikom samochodami służbowymi Spółka ponosi szereg kosztów z tym związanych, w tym w szczególności w zależności od sytuacji: koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, dalej zwane "kosztami związanymi z nabyciem samochodu" oraz koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych oraz wydatki eksploatacyjne (np. paliwo, wymiana i zakup opon, koszty serwisowania), zwane "kosztami związanymi z użytkowaniem samochodów służbowych". W odniesieniu do części samochodów Spółka umożliwia wybranym pracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki). Wymienione wyżej koszty w całości ponosi Spółka, w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych, powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach, oraz czy wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c PITU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Należy wskazać, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

W wyroku z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z 5 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Wa 1925/15 i z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie całkowicie podziela stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w powyższych wyrokach.

Jak wskazał Sąd w przedmiotowej sprawie, nie może budzić wątpliwości, że koszt paliwa, jak wszelkie inne koszty związane z eksploatacją samochodu, poniesiony jest w związku z wykorzystywaniem samochodu, w tym przypadku służbowego do celów prywatnych. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych kosztów, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Na takie też rozumienie spornych przepisów wskazuje przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Sąd zgodził się ze Skarżącym, co zostało też podniesione w ww. wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że intencja jaka przyświecała ustawodawcy normującemu sporną regulację prawną w ustawie z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wskazuje na objęcie przedmiotowym ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Chodziło bowiem, niewątpliwie o uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W ocenie Sądu wskazuje na to już sam tytuł przywołanej ustawy, jak i uzasadnienie do projektu tej ustawy. Skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, należy przyjąć, że objął on ryczałtem wszystkie elementy tego świadczenia. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 16/16 stwierdzić należy, że:

* Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. będą miały zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach ustawy;

* Wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 1 października 2015 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.