IPPB2/4511-74/16-2/KW1 - Ustalenie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Stanisław S. (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT"), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Nowa Spółka") i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska"). W Spółce Cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej.

Wszyscy udziałowcy, w tym Wnioskodawca (dalej również jako "Wspólnicy"), jednocześnie (tekst jedn.: w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej (przy czym przed wniesieniem ww. wkładów, Nowa Spółka nie będzie posiadała żadnych udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej). W zamian za wnoszone wkłady Wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wartość nominalna otrzymanych przez Wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów.

2. Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia / objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, który reguluje sytuację tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 8b i 8c ustawy o PIT, ustawodawca określił dodatkowe warunki uznania transakcji za wymianę udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Natomiast na mocy art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały nie powstanie przychód pod warunkiem, że:

* spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje),

* w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane,

* podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

* spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

* wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

* w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), transakcje te zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 24a ust. 8a ustawy o PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby dodatkowo wskazać, że zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o PIT: "Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głowsów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane."

Skoro zatem warunek zwolnienia będzie spełniony w przypadku wniesienia udziałów przez grupę wspólników w okresie 6 miesięcy, to tym bardziej będzie on niewątpliwie spełniony w przypadku jednoczesnego (tekst jedn.: w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniesienia udziałów przez Wspólników, będącego przedmiotem nieniejszego wniosku.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji wszystkie przesłanki uznania przedmiotowego aportu za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT będą spełnione, w szczególności:

* wskutek transakcji wymiany udziałów (przeprowadzonej na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy zawartej ze Wspólnikami) Nowa Spółka nabędzie od Wspólników Spółki cypryjskiej udziały w jej kapitale zakładowym, a w zamian za te udziały przekaże Wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) własne udziały,

* w wyniku nabycia Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej,

* podmioty, które wezmą udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

* Nowa Spółka oraz Spółka cypryjska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tekst jedn.: w Polsce i na Cyprze),

* Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki cypryjskiej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2015 r., (sygn. IBPB-2-2/4511-435/15/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Skoro każdy z udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów w tym samym czasie, to transakcje nabycia udziałów przez Spółkę II będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostaną jednocześnie. Zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów Spółki I do Spółki II."

* Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-291/15/NG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, te: "skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników do Spółki Przejmującej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki, nabywająca te udziały Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, to opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

* Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-719/15-2/DK) w odniesieniu do jednoczesnego wniesienia akcji przez akcjonariuszy stwierdził, że:, " (...) skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki 1 do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2015 r."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia / objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Na mocy powołanego przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższe> niż 10% wartości nominalne> własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki". Zatem objęcie udziałów w ramach transakcji wymiany udziałów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w PIT.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów, ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów. Skoro bowiem wymiana udziałów jest neutralna na gruncie PIT, a w szczególności, otrzymane w drodze wymiany udziały nie generują przychodu w momencie otrzymania, to nie mogą być też źródłem kosztów w chwili zbycia. Obowiązuje bowiem w prawie podatkowym zasada skorelowania przychodów z kosztami.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o PIT konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione. Mając na uwadze, że transakcja wymiany udziałów będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, nie będzie mógł w momencie jej dokonania powstać koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie udziałów w innym momencie - wcześniejszego nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej. Zatem wydatek poniesiony w momencie wcześniejszego nabycia udziałów w Spółce cypryjskiej stanowi rzeczywiste i realne uszczuplenie majątku Wnioskodawcy. Przy określaniu tego wydatku znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jeżeli nabycie (objęcie) udziałów w Spółce cypryjskiej nastąpiło w formie pieniężnej, albo art. 22 ust. 1f powoływanej ustawy, jeżeli ich objęcie nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny.

Tak więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Nowej Spółce należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki cypryjskiej, które przekaże Nowej Spółce.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowej Spółce otrzymanych w drodze wymiany, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych Nowej Spółce (tekst jedn.: udziałów w Spółce cypryjskiej), ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej (w ramach wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia / objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów (akcji) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT"), mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Nowa Spółka") i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska"). W Spółce Cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej. Wszyscy udziałowcy, w tym Wnioskodawca (dalej również jako "Wspólnicy"), jednocześnie (tekst jedn.: w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej (przy czym przed wniesieniem ww. wkładów, Nowa Spółka nie będzie posiadała żadnych udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej). W zamian za wnoszone wkłady Wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość nominalna otrzymanych przez Wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) do przychodów Wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT." Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji).

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), lub osoba, która dokonała wymiany udziałów (akcji) w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększając ilość udziałów (akcji) w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów (akcji) przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie udziałów Spółki cypryjskiej do Nowej Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Nowej Spółce w zamian za udziały w Spółce cypryjskiej powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Nowej Spółki należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Skoro transakcja wniesienia udziałów Spółki cypryjskiej do Nowej Spółki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji w przypadku późniejszego zbycia udziałów w Nowej Spółce, Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości udziałów w Nowej Spółce na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.