IPPB2/4511-73/16-4/PW - Określenie skutków podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2016 r. na wezwanie z dnia 15 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-73/16-2/PW, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, która jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. wydawanie książek, sprzedaż detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, działalność usługowa związana z przygotowywaniem do druku oraz działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta ze słowno-graficznego oznaczenia stanowiącego znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Spółka wniosła o zarejestrowanie Znaku w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego jako wspólnotowy znak towarowy, po czym planuje po jego zarejestrowaniu odpłatnie go udostępnić.

W wyniku rosnącej rozpoznawalności na rynku oferowanych przez Spółkę produktów oznaczonych Znakiem, Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie zajmował się zarządzaniem wizerunkiem zewnętrznym Spółki (odpowiadając za działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak (odpowiadając za Działalność znakową).

Aby uzyskać powyższy rezultat, wyodrębnieniu Zespołu składników w postaci wskazanego działu będzie towarzyszyło:

* przypisanie pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników;

* przyjęcie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Zespołu składników określających np. zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracownika lub współpracownika albo zespołu pracowników lub współpracowników;

* przypisanie składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych, którymi mogą być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego, w szczególności takie aktywa jak: Znak, umowa lub umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i osprzętem komputerowym w postaci np. drukarki oraz meble biurowe;

* prowadzenie przez Spółkę ewidencji rachunkowej, umożliwiającej przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty - w szczególności przychody z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (np. wynagrodzenie pracownika lub współpracownika albo pracowników lub współpracowników, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych, koszty wykorzystania sprzętu biurowego itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników;

* przypisanie należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Zespół składników działalnością;

* przypisanie do Zespołu składników środków pieniężnych na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

Ponieważ działalność prowadzona w ramach Zespołu składników będzie różnić się od Działalności wydawniczej Spółki, w dalszej kolejności Spółka wydzieli Zespół Składników na rzecz odrębnego od Spółki podmiotu. Wydzielenie nastąpi poprzez przeniesienie Zespołu Składników na rzecz polskiej spółki kapitałowej - planowany jest podział Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). W tym celu w Spółce zostanie powzięta uchwała, na podstawie której zostaną podjęte działania zmierzające do podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników do Nowej Spółki. W wyniku tej operacji Wnioskodawca obejmie udziały w Nowej Spółce.

Równocześnie, zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością wydawniczą, jaki po wydzieleniu Zespołu składników pozostanie w Spółce będzie spełniał warunki, aby samodzielnie realizować własne zadania gospodarcze. Będą to składniki funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności wydawniczej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy lub współpracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów itd.). Nie zmieni się również struktura organizacyjna dotycząca zarządzania częścią majątku Spółki odpowiadającą za Działalność wydawniczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, mogą zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f.

Pismem z dnia 15 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-73/16-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

- przedłożenie pełnomocnictwa zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie wskazany będzie adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacja o odbiorze pism w siedzibie Organu.

Wezwanie skutecznie doręczono 21 marca 2016 r.

Pismem z dnia 29 marca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek przesyłając odpowiednie pełnomocnictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzeniem podziału Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Nowej Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

A.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (stosownie do art. 530 § 1 i 2 k.s.h.).

Konsekwencje podatkowe tak przeprowadzonego podziału spółki kapitałowej dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem spółki dzielonej, określa art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Biorąc pod uwagę wskazaną treść art. 24 ust. 4 pkt 7 Ustawy o p.d.o.f., w przypadku gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie podatnika nie powstanie przychód.

W przypadku Wnioskodawcy, kluczowe jest zatem ustalenie czy wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

B.

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy Zespół składników mógłby zostać zakwalifikowany w momencie podziału Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f.

W art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f. została zawarta definicja ZCP. W myśl tego przepisu, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* istnienie zespołu składników niematerialnych i materialnych;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać określony zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Podobne wnioski płyną z analizy interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w tym np. z interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2013 r.r. nr IBPBI/1/415-465/13/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odnosząc się do wydzielenia ZCP wskazał, że "wydzielenie to winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Aby zatem w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego"

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP jest jej spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie przez nią odrębnych zadań, jak również funkcjonalność przypisanych do niej składników majątkowych oraz stanowisk pracowników lub współpracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, elementy składające się na Zespół składników będą posiadały przymiot wyodrębnienia organizacyjnego. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka wyodrębni w swojej strukturze organizacyjnej dział, do którego przypisany zostanie Zespół składników. Obejmować on będzie składniki niematerialne i materialne, będące we wzajemnych relacjach, tj. zespół składników powiązany funkcjonalnie oraz organizacyjnie, mający swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez realizowanie określonych zadań przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanych m.in. ze Znakiem.

Ustawa o p.d.o.f. nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe ZCP. W interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W ramach Zespołu składników prowadzona będzie ewidencja rachunkowa, która umożliwi przypisanie do Zespołu składników przypadające na Zespół składników przychody oraz koszty, co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Zespołu składników.

Z kolei dla oceny wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP istotne jest, aby przypisany do ZCP zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalała na swobodną realizację zadań gospodarczych.

W przypadku Wnioskodawcy, Zespół składników prowadzić będzie samodzielną działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu wizerunkiem zewnętrznym Spółki (prowadząc działalność marketingową Spółki), w tym prawem ochronnym na Znak. Istotne jest przy tym, że ze Spółki zostanie wyodrębniony Zespół składników, na który będą składać się składniki pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Tymi składnikami, umożliwiającymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Zespół składników będą z jednej strony pracownik lub współpracownik albo zespół pracowników lub współpracowników, którzy wykonywać będą zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Zespołu składników. Z drugiej strony będą to umożliwiające im wykonywanie tych zadań: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, czy też umowy z kontrahentami. W konsekwencji Zespół składników, który zostanie wydzielony, będzie stanowić zorganizowany zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f.

C.

Wnioskodawca wskazał powyżej argumenty, na potrzebę uzasadnienia, że Zespół składników może zostać zakwalifikowany jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f. Niemniej jednak dalsza analiza powinna wiązać się z ustaleniem, czy część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, również będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP.

Jak bowiem zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, po wydzieleniu Zespołu składników, w Spółce pozostaną składniki materialne i niematerialne, które będą funkcjonalnie powiązane ze sobą w taki sposób, aby kontynuować prowadzenie Działalności wydawniczej (np. elementy wyposażenia biura, komputery, pracownicy, bazy danych, know-how, środki finansowe, prawa i obowiązki z umów z kontrahentami itd.). Dodatkowo, wydzielenie Zespołu składników nie wpłynie na zmianę dotychczasowej struktury organizacyjnej związanej z Działalnością wydawniczą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będzie mogła zostać zakwalifikowana w momencie podziału Spółki jako ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy o p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ wydzielana ze Spółki część majątku w postaci Zespołu składników oraz część majątku pozostająca w Spółce po wydzieleniu Zespołu składników, związana z Działalnością wydawniczą, będą mogły zostać zakwalifikowane w momencie podziału Spółki, każda z nich z osobna, jako ZCP, planowany podział Spółki przez wydzielenie Zespołu składników na rzecz Nowej Spółki oraz objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej - należy wskazać, że orzeczenie to nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.