IPPB2/4511-677/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym-jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce D. Spółka Komandytowo-Akcyjna ("Spółka"). Jest również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca zostanie zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, na podstawie której będzie wykonywał kluczowe funkcje merytoryczne w Spółce.

Spółka zamierza wprowadzić program adresowany do kluczowego dla Spółki personelu, oparty na pochodnych instrumentach finansowych ("Program"). Wnioskodawca będzie uczestnikiem tego Programu. Zasady oraz warunki Programu określać będzie Regulamin Transakcji Pochodnych Instrumentów Finansowych ("Regulamin") oraz Umowa ("Umowa") zawierana indywidualnie z każdym z uczestników Programu w momencie jego przystąpienia do Programu, niezależnie od łączącego wcześniej strony stosunku prawnego (powołania, umowy o pracę, innych umów).

Każdy uczestnik Programu nabywa odpłatnie jednostkowe, warunkowe prawo ("prawo") do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne"). Cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę ustalana będzie w stosunku do wartości potencjalnej, prognozowanej kwoty potencjonalnego Rozliczenia Pieniężnego. Prawo do Rozliczenia Pieniężnego będzie uzależnione od osiągnięcia określonych w Programie wskaźników finansowych opartych na prognozowanych i bieżących danych finansowych Spółki za dany okres rozliczeniowy (np. kwartał, półrocze lub rok obrotowy Spółki) w oparciu m.in. o wynik z działalności operacyjnej Spółki (EBITDA), wartość aktywów netto czy zysk netto. Realizacja Prawa będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych kwartalnych/półrocznych oraz rocznych i będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę określonej kwoty ustalonej na podstawie wskazań Programu na rzecz uczestników Programu, w tym Wnioskodawcy, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych w Regulaminie.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego składa się z części zmiennej kalkulowanej w oparciu o wskaźniki związane z realizacją ustalonego budżetu i kwoty bazowej oraz z elementu stałego rozliczenia. Wypłata przysługiwać będzie Wnioskodawcy pod warunkiem pozostawania zatrudnionym w Spółce na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Prawo, które Wnioskodawca nabędzie w ramach Programu stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie realizacji Prawa, tj. w momencie faktycznej wypłaty przez Spółkę Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, który to przychód będzie kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa, tj. w momencie wypłaty przez Spółkę Rozliczenia Pieniężnego na jego rzecz i będzie kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustalona zgodnie z przepisami ustawy o PIT a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

Na moment nabycia Prawa Wnioskodawca nabędzie jedynie roszczenie wobec Spółki do wypłaty na jego rzecz określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu warunków określonych w Regulaminie. Nabycie Prawa nie będzie związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy a w momencie nabycia tego prawa nie można stwierdzić, czy przyniesie ono Wnioskodawcy korzyści ekonomiczne. Ponadto, Wnioskodawca - na podstawie Umowy-ponosić będzie odpłatność z tytułu nabycia Prawa.

Tym samym, określenie konkretnej korzyści ekonomicznej po stronie Wnioskodawcy będzie możliwe dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę Rozliczenia Pieniężnego, co oznacza, że wtedy to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Przychód, jaki uzyska Wnioskodawca wskutek realizacji Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ("Uofi"), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 Uofi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem, prawo do Rozliczenia Pieniężnego, które nabywa Wnioskodawca w ramach Programu kwalifikować się będzie jako pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o PIT z uwagi na fakt, iż:

* wysokość ewentualnego Rozliczenia Pieniężnego należnego na skutek nabycia przez Wnioskodawcę prawa do Rozliczenia Pieniężnego kalkulowana będzie w oparciu instrument finansowy;

* Wnioskodawca Prawo nabędzie odpłatnie a jego końcowa wartość uzależniona będzie bezpośrednio od wskaźników finansowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia wartości Rozliczenia Pieniężnego;

* Realizacja Prawa nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, pod warunkiem spełnienia określonych warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualny przychód, który powstanie po jego stronie w momencie realizacji lub też wygaśnięcia prawa do Prawa stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej (zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce D. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Jest również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o PIT. Wnioskodawca zostanie zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, na podstawie której będzie wykonywał kluczowe funkcje merytoryczne w Spółce.

Spółka zamierza wprowadzić program adresowany do kluczowego dla Spółki personelu, oparty na pochodnych instrumentach finansowych. Wnioskodawca będzie uczestnikiem tego Programu. Zasady oraz warunki Programu określać będzie Regulamin Transakcji Pochodnych Instrumentów Finansowych oraz Umowa zawierana indywidualnie z każdym z uczestników Programu w momencie jego przystąpienia do Programu, niezależnie od łączącego wcześniej strony stosunku prawnego (powołania, umowy o prace, innych umów).

Każdy uczestnik Programu nabywa odpłatnie jednostkowe, warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego. Cena nabycia Prawa przez Wnioskodawcę ustalana będzie w stosunku do wartości potencjalnej, prognozowanej kwoty potencjonalnego Rozliczenia Pieniężnego. Prawo do Rozliczenia Pieniężnego będzie uzależnione od osiągnięcia określonych w Programie wskaźników finansowych opartych na prognozowanych i bieżących danych finansowych Spółki za dany okres rozliczeniowy (np. kwartał, półrocze lub rok obrotowy Spółki) w oparciu m.in. o wynik z działalności operacyjnej Spółki (EBITDA), wartość aktywów netto czy zysk netto. Realizacja Prawa będzie dokonywana w odniesieniu do okresów rozliczeniowych kwartalnych/półrocznych oraz rocznych i będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę określonej kwoty ustalonej na podstawie wskazań Programu na rzecz uczestników Programu, w tym Wnioskodawcy, po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu warunków wskazanych w Regulaminie.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego składa się z części zmiennej kalkulowanej w oparciu o wskaźniki związane z realizacją ustalonego budżetu i kwoty bazowej oraz z elementu stałego rozliczenia. Wypłata przysługiwać będzie Wnioskodawcy pod warunkiem pozostawania zatrudnionym w Spółce na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Prawo, które Wnioskodawca nabędzie w ramach Programu stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W momencie, w którym dojdzie do wypłaty rozliczenia pieniężnego w wyniku realizacji nabytego prawa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że nabyte prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty rozliczenia pieniężnego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Z tytułu wypłaty rozliczenia pieniężnego, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.