IPPB2/4511-660/15-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu połączenia spółek dokonanego poprzez przejęcie spółki zagranicznej jako spółki przejmowanej przez polską spółkę jako spółkę przejmującą-jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu połączenia spółek dokonanego poprzez przejęcie spółki zagranicznej jako spółki przejmowanej przez polską spółkę jako spółkę przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Łukasz S. (dalej "Wnioskodawca") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej "Spółka"). Poza Wnioskodawcą, udziały Spółki posiada jeszcze jedna osoba fizyczna, będąca również polskim rezydentem podatkowym (dalej "Wspólnik").

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą zagranicą, w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej "Spółka Zagraniczna"). Spółka Zagraniczna jest rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich dochodów w kraju swojej siedziby. Spółka Zagraniczna jest w kraju swojej siedziby odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Forma prawna w jakiej działa Spółka Zagraniczna wymieniona została w Załączniku nr 3 do Ustawy PIT. Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej. W związku z tym Spółka Zagraniczna w chwili obecnej może być uznawana za "spółkę siostrę" względem Spółki.

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji opisanej grupy kapitałowej. Głównym celem biznesowym planowanej restrukturyzacji jest skoncentrowanie działalności grupy w jednym kraju, scalenie poszczególnych obszarów działalności, ograniczenie kosztów funkcjonowania dwóch spółek, ułatwienie zarządzania podmiotami gospodarczymi, itp.

Pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji byłoby wniesienie przez Wnioskodawcę wszystkich posiadanych przez niego udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki w drodze aportu. Wnioskodawca wniósłby do Spółki pakiet udziałów Spółki Zagranicznej zapewniający bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zagranicznej (przedmiotem aportu byłby bowiem pakiet 100% udziałów Spółki Zagranicznej). W związku z wniesieniem udziałów Spółki Zagranicznej aportem do Spółki zostałby podwyższony kapitał zakładowy Spółki, a Wnioskodawca objąłby nowo utworzone udziały w Spółce. W efekcie wniesienia udziałów Spółki Zagranicznej w drodze aportu przez Wnioskodawcę Spółka zostałaby jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, natomiast Wnioskodawca w zamian za dokonany aport objąłby nowo utworzone udziały Spółki (Spółka w związku z otrzymanym aportem nie byłaby zobowiązana do dokonywania zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy). Celem pierwszego etapu byłoby przygotowanie grupy kapitałowej do przeprowadzenia kolejnego stadium restrukturyzacji oraz jego ułatwienie.

Drugim, docelowym etapem rozważanej restrukturyzacji byłoby połączenie obu spółek, tj. dokonanie połączenia transgranicznego Spółki oraz Spółki Zagranicznej. Połączenie miałoby zostać dokonane w trybie przewidzianym przepisami art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej na Spółkę jako spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w formie połączenia transgranicznego.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek byłaby tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków Spółki Zagranicznej na mocy art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Ze względu na fakt, iż w momencie połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Zagranicznej, połączenie byłoby przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz bez wydawania nowych udziałów Wnioskodawcy. W związku z połączeniem ani Wnioskodawca, ani Wspólnik nie otrzymają od Spółki żadnych dopłat czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych. W szczególności nie obejmą nowych udziałów Spółki, gdyż te, jak już wyjaśniono, nie zostaną utworzone.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, które mogą powstać na drugim etapie restrukturyzacji, tj. skutków podatkowych połączenia Spółki oraz Spółki Zagranicznej przez przejęcie. Innymi słowy, przedmiotem niniejszego wniosku nie są konsekwencje podatkowe transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Zagranicznej do Spółki, czyli pierwszego etapu restrukturyzacji (który został przedstawiony wyłącznie celem pełnego wyjaśnienia możliwego kształtu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku), a jedynie skutki podatkowe połączenia spółek (etapu drugiego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, neutralna podatkowo na gruncie Ustawy PIT, tj. czy w związku z dokonaniem takiej operacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność połączenia Spółki ze Spółką Zagraniczną, dokonana poprzez przejęcie całego majątku Spółki Zagranicznej jako spółki przejmowanej przez Spółkę jako spółkę przejmującą, będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki neutralna podatkowo na gruncie Ustawy PIT. Taka operacja nie będzie się zatem wiązać z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Czynność połączenia spółek na gruncie polskiego prawa prywatnego regulują przepisy k.s.h. Stosownie do art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Natomiast na mocy art. 5161 k.s.h. połączenie transgraniczne spółek kapitałowych co do zasady podlega przepisom rozdziału 2 (w tym przywołanemu przepisowi art. 492 k.s.h.).

Zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h. połączenie może być jednak przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Konsekwencją połączenia spółek na gruncie prawa handlowego jest tzw. sukcesja generalna, przewidziana w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego konsekwencje połączenia spółek dla wspólników tych spółek będących osobami fizycznymi należy rozpatrywać na gruncie Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. kapitały pieniężne. Natomiast na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Pojęcie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych konkretyzuje art. 24 ust. 5 Ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Pkt 6 tego przepisu, wśród tytułów uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, wymienia dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Szczególne zasady ustalania przychodu wspólnika, w związku z operacją łączenia spółek, reguluje z kolei art. 24 ust. 8 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

W opinii Wnioskodawcy w Ustawie PIT brak jest przepisu przewidującego ustalenie przychodu u wspólników spółki przejmującej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W szczególności podstawy ustalenia przychodu wspólnika spółki przejmującej nie mogą stanowić przytoczone wyżej przepisy. Zarówno art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT, jak również art. 24 ust. 8 Ustawy PIT zawierają bowiem regulacje odnoszące się wyłącznie do sytuacji wspólników spółki przejmowanej. Innymi słowy, przytoczone przepisy Ustawy PIT regulują skutki podatkowe połączenia spółek wyłącznie u udziałowców spółki przejmowanej, a nie zaś u udziałowców spółki przejmującej. Jak już natomiast wyjaśniono, Wnioskodawca na chwilę dokonania połączenia nie będzie już wspólnikiem Spółki Zagranicznej. Przytoczone przepisy są jedynymi uregulowaniami Ustawy PIT odnoszącymi się bezpośrednio do powstania przychodu u wspólników w związku z czynnością łączenia spółek i nie dotyczą wspólników spółki przejmującej. Również żaden inny przepis Ustawy PIT nie nakłada wprost obowiązku podatkowego na wspólników spółki przejmującej w związku z czynnością łączenia spółek.

Warto również zauważyć, że przytoczone powyżej przepisy powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmowanej w związku z łączeniem się spółek każdorazowo wiążą z objęciem przez tych wspólników udziałów spółki przejmującej, co - jak już wyjaśniono - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca.

Brak przepisu szczególnego, nakładającego obowiązek podatkowy na wspólników spółki przejmującej w związku z dokonanym połączeniem, nie oznacza automatycznie, że czynność połączenia spółek przez przejęcie jest dla nich neutralna podatkowo. Katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zawarty w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT jest bowiem katalogiem otwartym. Przepis ten zawiera jednak wymóg, na mocy którego przychód z udziału w zyskach osób prawnych musi być przychodem faktycznie uzyskanym. Jak wyjaśniono natomiast w części G niniejszego wniosku, planowane połączenie spółek ma zostać przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki, a zatem nie zostaną utworzone nowe udziały Spółki. W związku z połączeniem Wnioskodawca nie otrzyma więc żadnych dopłat, czy też świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych, w szczególności zaś nie otrzyma nowych udziałów Spółki. Nie dojdzie zatem do powstania żadnego faktycznego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. W wyniku przejęcia Spółki Zagranicznej Spółka nabędzie wprawdzie ogół praw i obowiązków, a zatem także majątek Spółki Zagranicznej, jednak przejęcia tego dokona Spółka jako osoba prawna i podmiot odrębny od swoich wspólników. Innymi słowy, połączenie Spółki oraz Spółki Zagranicznej doprowadzi wyłącznie do zwiększenia majątku Spółki jako spółki przejmującej, a zatem przysporzenie majątkowe powstanie tylko po stronie Spółki. Powyższe oznacza, że powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jest wykluczone nie tylko ze względu na brak unormowań szczególnych, ale również ze względu na niespełnienie ogólnego warunku do ustalenia powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych - uzyskania faktycznego przychodu przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, czynność przejęcia Spółki Zagranicznej przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden z obowiązujących przepisów Ustawy PIT nie wiąże bowiem czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego u wspólników spółki przejmującej będących osobami fizycznymi. Ponadto, w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie również do uzyskania jakiegokolwiek przysporzenia przez Wnioskodawcę, dlatego wykluczone jest powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 lutego 2015 r., znak ILPB2/415-1073/14-2/TR dotyczącej analogicznego stanu faktycznego wyjaśnił, co następuje:

"Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie może być mowy o przychodzie wskazanym jako ogólna podstawa - tj. o dochodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach z osób prawnych; w wyniku dokonania samego połączenia spółek na rzecz wspólników - osób fizycznych - nie nastąpi dokonanie żadnego przysporzenia majątkowego. Nie nastąpi również zwiększenie kapitału zakładowego.

Rację ma również Zainteresowany twierdząc, że spośród szczególnych dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy, biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, nie zaistnieją w szczególności przychody określone w punktach 1, la, 1b, 4, 5, 7, 8 oraz 9. Potencjalnie można jedynie rozważyć pkt 3 oraz pkt 6 rzeczonego artykułu.

(...)

Reasumując: opisane we wniosku połączenie spółek nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

Innymi słowy, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przy wskazanych okolicznościach żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże samej czynności dokonania połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie z powstaniem obowiązku podatkowego dla osób fizycznych, będących wspólnikami spółki przejmującej."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r., znak IPPB2/415-942/12-4/MK uznał natomiast za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "w przypadku przejęcia spółki P. przez J. w wyniku transgranicznego połączenia spółek, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przejmującej (tut. J.) nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, tj. nie dojdzie do "przyrostu " w jego majątku."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.