IPPB2/4511-655/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka posiada natomiast udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Udziały"). Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem Udziałów od Spółki. Cena nabycia tych udziałów byłaby ustalona na warunkach rynkowych. Przy tym wnioskodawca nie posiada obecnie środków pieniężnych niezbędnych na sfinansowanie nabycia Udziałów. W związku z tym, wnioskodawca oraz Spółka rozważają przyjęcie rozwiązania polegającego na udzieleniu przez Spółkę wnioskodawcy oprocentowanej pożyczki na nabycie Udziałów. W ten sposób Wnioskodawca nabyłby Udziały, a z zysków generowanych dzięki nabytym Udziałom wnioskodawca miałby możliwość spłacania otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Przyjęcie tego rozwiązania skutkowałoby tym, że powstałyby równoważne wzajemne wierzytelności po stronie wnioskodawcy oraz Spółki. Spółka miałaby wierzytelność wobec wnioskodawcy o zapłatę ceny za nabycie Udziałów, a wnioskodawca miałby wierzytelność wobec Spółki o wypłatę kwoty pożyczki. W konsekwencji na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego takie wzajemne wierzytelności wnioskodawcy oraz Spółki uległyby zatem potrąceniu (kompensacie).

Zobowiązanie wnioskodawcy do uregulowania ceny nabycia Udziałów zostałoby zatem uregulowane poprzez jego potrącenie ze zobowiązaniem Spółki do wypłaty wnioskodawcy kwoty pożyczki. Następnie w ustalonych w umowie pożyczki okresach wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty takiej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami.

W przyszłości Udziały mogą być przez wnioskodawcę zbyte na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie przyszłym w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów przez wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia będzie cena nabycia Udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT. Natomiast sposób obliczania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) został uregulowany w sposób szczególny w art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Regulacje zawarte w art. 22 ust. 1f Ustawy PIT dotyczą kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT reguluje kwestię określenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów (akcji). W związku z tym, że Udziały nie zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny ani nie zostały nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji), do określania kosztów podatkowych w przypadku zbycia Udziałów zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Przepis ten reguluje zatem, że wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) są kosztem podatkowym, który może być rozpoznany w momencie ustalania dochodu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że w przedstawionym stanie przyszłym wydatkiem na nabycie Udziałów będzie cena ich nabycia, którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Spółki i która zostanie uregulowana w ramach potrącenia z wierzytelnością wnioskodawcy wobec Spółki o wypłatę kwoty pożyczki. Potrącenie (kompensata) jest bowiem jedną z form realizacji zobowiązania, która ma skutek równoważny z zapłatą zobowiązania i jest sposobem efektywnego regulowania wzajemnych zobowiązań. Przy tym w znaczeniu prawnym potrącenie (kompensata) jest sposobem wygaszenia zobowiązaniowego, które w skutkach jest równoważne spełnieniu świadczenia (tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, Legalis, komentarz do art. 498 k.c. pkt 1. W rezultacie należy uznać, że zobowiązanie wnioskodawcy do zapłaty ceny za Udziały zostanie spełnione w ramach potrącenia i potrącenie zobowiązania wnioskodawcy z zobowiązaniem do wypłaty kwoty pożyczki będzie miało skutek równoważny z uregulowaniem ceny nabycia Udziałów.

W konsekwencji kosztem podatkowym wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów będzie cena nabycia tych Udziałów uregulowana poprzez potrącenie z wierzytelnością wnioskodawcy o wypłatę kwoty pożyczki.

Można wskazać, że takie stanowisko zostało przedstawione w szeregu interpretacji prawa podatkowego dotyczących stanów faktycznych analogicznych do niniejszego. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. o nr IPPB2/415-770/14-4/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2014 r. o nr IPPB2/415-434/14-2/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. o nr IPPB2/415-769/13-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa, w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka posiada natomiast udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem Udziałów od Spółki. Cena nabycia tych udziałów byłaby ustalona na warunkach rynkowych. Przy tym wnioskodawca nie posiada obecnie środków pieniężnych niezbędnych na sfinansowanie nabycia Udziałów. W związku z tym, wnioskodawca oraz Spółka rozważają przyjęcie rozwiązania polegającego na udzieleniu przez Spółkę wnioskodawcy oprocentowanej pożyczki na nabycie Udziałów. W ten sposób Wnioskodawca nabyłby Udziały, a z zysków generowanych dzięki nabytym Udziałom wnioskodawca miałby możliwość spłacania otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Przyjęcie tego rozwiązania skutkowałoby tym, że powstałyby równoważne wzajemne wierzytelności po stronie wnioskodawcy oraz Spółki. Spółka miałaby wierzytelność wobec wnioskodawcy o zapłatę ceny za nabycie Udziałów, a wnioskodawca miałby wierzytelność wobec Spółki o wypłatę kwoty pożyczki. W konsekwencji na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego takie wzajemne wierzytelności wnioskodawcy oraz Spółki uległyby zatem potrąceniu (kompensacie).

Zobowiązanie wnioskodawcy do uregulowania cery nabycia Udziałów zostałoby zatem uregulowane poprzez jego potrącenie z zobowiązaniem Spółki do wypłaty wnioskodawcy kwoty pożyczki. Następnie w ustalonych w umowie pożyczki okresach wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty takiej pożyczki wraz z ustalonymi odsetkami.

W przyszłości Udziały mogą być przez wnioskodawcę zbyte na rzecz osób trzecich.

Przepis art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych udziałów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że udziały zostaną nabyte w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że potrącenie było alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Należy zatem uznać, że wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę udziałów spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z nabycia udziałów oraz pożyczki w momencie ich zbycia będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, koszt nabycia udziałów przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte udziały.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.