IPPB2/4511-643/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). Udziałowcami w Spółce oprócz wnioskodawcy, są także inne osoby fizyczne i prawne. W tym jednym z udziałowców w Spółce jest także inna spółka kapitałowa (dalej jako: "Wspólnik"). Możliwe jest, że w przyszłości całość lub część udziałów Wspólnika zostanie umorzona za zgodą Wspólnika w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia uregulowanego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Wspólnika w Spółce nie skutkuje powstaniem dochodu podatkowego u wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Dobrowolne umorzenie całości lub części udziałów Wspólnika w Spółce nie skutkuje powstaniem dla wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Zgodnie z brzmieniem wymienionych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przy tym, w przypadku umorzenia udziałów ustawa PIT przewiduje opodatkowanie jedynie w stosunku do wspólnika umarzającego udziały, wskazując, że dochodem z tytułu umorzenia udziałów jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami ich uzyskania obliczonymi w sposób określony w odpowiednich przepisach ustawy PIT.

Uwzględniając powyższe, w przypadku umorzenia udziałów wspólnika w spółce kapitałowej po stronie pozostałych wspólników takiej spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, tacy wspólnicy w związku z umorzeniem udziałów nie otrzymują bowiem dochodu. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez takich wspólników udziałów w spółce, której udziały są umarzane powstanie bowiem dopiero w momencie otrzymania przez nich dywidendy lub w przypadku odpłatnego zbycia posiadanych przez nich udziałów.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc to pod uwagę należy wskazać, ze w związku z umorzeniem udziałów spółki przez jednego ze wspólników, pozostali wspólnicy spółki nie otrzymują pieniędzy i wartości pieniężnych, nie otrzymują także świadczenia w naturze ani innego nieodpłatnego świadczenia.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji "nieodpłatnego świadczenia", jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnym nieodpłatne świadczenie powinno się rozumieć jako przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy (np. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). Nieodpłatne świadczenie po stronie podatnika powstaje wyłącznie wtedy, gdy możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 2 ustawy PIT (np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1769/11).

Uwzględniając powyższe, umorzenie udziałów jednego ze wspólników w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników określonych, mających konkretną wartość ekonomiczną korzyści. W związku z umorzeniem udziałów jednego ze wspólników spółki, pozostali wspólnicy nie otrzymają żadnych wartości pieniężnych, nie otrzymają także żadnych innych świadczeń, a ilość ich udziałów w spółce nie zmienia się.

W związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie uzyskają także przychodu w postaci zwolnienia ich ze zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Należy bowiem zauważyć, że ewentualne zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały może ciążyć wyłącznie na spółce kapitałowej będącej odrębnym od wspólników podatnikiem podatku dochodowego, wspólnicy spółki kapitałowej nie mogą więc być zobowiązani do zapłaty tego wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia przez Wspólnika, części lub całości udziałów w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podatkowego. W związku z umorzeniem, wnioskodawca nie uzyskuje bowiem żadnego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego. Dochód podatkowy po stronie wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy lub w przypadku odpłatnego zbycie udziałów w Spółce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r., sygn. ILPB2/415-181/14-2/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 października 2014 r., sygn. ILPB2/415-756/14-2/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2014 r. sygn. IPPB2/415-687/14-3/AS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2015 r., sygn. IPTPB2/415-577/14-4/Kr,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-3-7/15/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziałowcami w Spółce oprócz wnioskodawcy, są także inne osoby fizyczne i prawne. W tym jednym z udziałowców w Spółce jest także inna spółka kapitałowa.

Możliwe jest, że w przyszłości całość lub część udziałów Wspólnika zostanie umorzona za zgodą Wspólnika w trybie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia uregulowanego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia części lub całości udziałów posiadanych przez spółkę kapitałową w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały umorzeniu) nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w związku z dobrowolnym umorzeniem przez innego udziałowca części lub całości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy (pozostającego w Spółce) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.