IPPB2/4511-626/15-4/JG - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej (1) w związku z przekształceniem spółki komandytowej (2) w spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (2).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-626/15-2/JG z dnia 24 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej 1 w związku z przekształceniem Spółki komandytowej 2 w Spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością 2 (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej 1 w związku z przekształceniem Spółki komandytowej 2 w Spółkę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością 2 (pytanie Nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 1).

Spółka osobowa 1 jest z kolei komandytariuszem w innej spółce komandytowej (dalej: Spółka osobowa 2 lub Spółka przekształcana).

Spółka osobowa 1 stała się komandytariuszem Spółki osobowej 2 poprzez zakup udziału w tej spółce (ogółu praw i obowiązków wspólnika) od poprzedniego komandytariusza za cenę zakupu (Cena zakupu). Następnie Spółka osobowa 1 wniosła jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej wszystkie posiadane przez siebie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka wniesiona lub Spółka kapitałowa 1), w której drugim udziałowcem jest osoba fizyczna. W wyniku wniesienia przez Spółkę osobową 1 udziałów w Spółce wniesionej, jej wkład w Spółce osobowej 2 uległ podwyższeniu. Określoną w umowie Spółki osobowej 2 wysokość wkładu (w postaci udziałów w Spółce wniesionej) przyjęto dla celów transakcji na podstawie wyceny wartości godziwej wniesionych udziałów, sporządzonej przez niezależnego eksperta. W efekcie tej operacji Spółka osobowa 2 została udziałowcem Spółki wniesionej.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki osobowej 2 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona lub Spółka kapitałowa 2) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

W wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 w Spółkę przekształconą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki osobowej 2 (tekst jedn.: Spółka osobowa 1 i komplementariusz Spółki osobowej 2) staną się udziałowcami Spółki przekształconej. Spółka osobowa 1, będąca dotychczas komandytariuszem Spółki osobowej 2, zostanie zatem udziałowcem Spółki przekształconej.

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej i udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady).

Kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2. Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego.

Po opisanym powyżej przekształceniu może dojść do wypłaty dywidendy ze Spółki wniesionej do Spółki kapitałowej 2 (Spółki przekształconej).

Rozważane jest także umorzenie części udziałów Spółki kapitałowej 2. Udziały byłyby umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową 2 w ramach procesu umorzenia dobrowolnego, za wynagrodzeniem. Umorzenie dobrowolne dotyczyłoby części udziałów przysługujących Spółce osobowej 1 w Spółce kapitałowej 2.

Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku lub z obniżeniem kapitału i może mieć miejsce jednorazowo lub kilkukrotnie.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych na gruncie PIT:

* przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą oraz

* umorzenia dobrowolnego (zbycia w celu umorzenia) części udziałów w Spółce przekształconej (Spółce kapitałowej 2).

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-626/15-2/JG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 31 lipca 2015 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Ad.1

W przekształcanej spółce komandytowej do tej pory nie istnieje kapitał zapasowy. Przekształcana spółka komandytowa posiada i do dnia przekształcenia w przekształconą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach kapitałów (funduszy) własnych posiadać będzie jedynie kapitał (fundusz) podstawowy (dalej: "kapitał podstawowy") i zyski / straty netto.

Zatem z uwagi na fakt, że w przekształcanej spółce komandytowej nie został nigdy utworzony kapitał zapasowy, na skutek przekształcenia przekształcanej spółki komandytowej w przekształcona spółkę z ograniczona odpowiedzialnością nie dojdzie do przeniesienia środków z kapitału zapasowego przekształcanej spółki komandytowej na kapitał zapasowy (ani żaden inny) przekształconej spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Jak zostało wskazane we Wniosku: "Majątek Spółki przekształconej (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w całości pochodzić będzie z majątku Spółki przekształcanej (tekst jedn.: spółki komandytowej) Kapitał zakładowy Spółki przekształconej (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie pokryty z majątku Spółki osobowej 2 (tekst jedn.: spółki komandytowej). Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej (tekst jedn.: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego. "

Kapitał zapasowy powstanie zatem dopiero w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie wynikał ze wspomnianej powyżej nadwyżki.

Dla kompletności Wnioskodawca poinformował, że z punktu widzenia prezentacji kapitałów, kapitał zakładowy w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie niższy niż kapitał podstawowy przekształcanej spółki komandytowej.

Na marginesie wskazano również, że przekształcana spółka komandytowa wykazuje obecnie ujemny wynik finansowy (stratę) i nie posiada zysków z lat poprzednich. Nie jest przewidywane, że w okresie do przekształcenia przekształcana spółka komandytowa osiągnie zysk.

Ad. 2

Wyjaśniam, że umowa przekształcanej spółki komandytowej określa wysokość wkładów poszczególnych wspólników tej spółki. Wkłady te zostały w pełni wniesione.

Zgodnie z umową przekształcanej spółki komandytowej udział kapitałowy wspólnika jest równy wartości jego wkładu umówionego, określonego w umowie spółki komandytowej.

Wartość kapitału podstawowego przekształcanej spółki komandytowej odpowiada wynikającej z umowy spółki komandytowej łącznej wysokości wkładów.

Jednym z podstawowych założeń planowanego procesu przekształcenia jest utrzymanie ekwiwalentności udziałów wspólników w przekształcanej spółce komandytowej i udziałów tych wspólników w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dlatego, aby zapewnić ekwiwalentność, proporcja ilości udziałów, jakie dany wspólnik będzie posiadał w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, do ilości wszystkich udziałów w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie określona na podstawie proporcji określonej w umowie spółki wysokości wkładu tego wspólnika w przekształcanej spółce komandytowej do określonej w umowie spółki sumy wkładów wszystkich wspólników.

Jak wskazano powyżej w ramach odpowiedzi na pkt 1 Wezwania, wysokość kapitału zakładowego (a więc także suma wartości nominalnych udziałów) w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie niższa niż wartość kapitału podstawowego przekształcanej spółki komandytowej.

Jednakże, dzięki powyższemu mechanizmowi zachowania proporcji udziałów, każdy udziałowiec przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uczestniczył w kapitale zakładowym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w takiej części, w jakiej wysokość jego wkładu określona w umowie spółki w przekształcanej spółce komandytowej pozostaje do sumy wkładów wszystkich wspólników.

A zatem wartość spółki przypadająca proporcjonalnie na (wynikający z umowy spółki wkład) wspólnika w spółce przed przekształceniem i wartość spółki przypadająca na udziały tego wspólnika po przekształceniu powinny być ekwiwalentne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość obejmowanych na skutek przekształcenia udziałów w przekształconej spółce z ograniczona odpowiedzialnością powinna być równa wartości udziału (ogółu praw i obowiązków) w przekształcanej spółce komandytowej. Oznacza to, że zachowana będzie ekwiwalentność udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

2. W jakiej wysokości, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów w Spółce kapitałowej 2, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanego pytania Nr 2 będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania Nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zgodnie z przytoczonym przepisem Spółka osobowa 1 (której komandytariuszem jest Wnioskodawca), w wyniku przekształcenia Spółki osobowej 2 (Spółki przekształcanej) w Spółkę przekształconą, stanie się udziałowcem Spółki przekształconej ex lege, tj. wyłącznie przez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu (bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności). Dojdzie zatem do przekształcenia ogółu praw i obowiązków składających się na udział Spółki osobowej 1 w Spółce przekształcanej (będącej spółką komandytową) w udziały w Spółce przekształconej (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). W wyniku tego zdarzenia Spółka osobowa 1 (a zatem pośrednio również Wnioskodawca) nie uzyska więc żadnego przysporzenia, ponieważ jeden składnik jej majątku zmieniony zostanie w inny.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: OP).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, Spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej w momencie wpisu Spółki przekształconej do rejestru. Nie dochodzi przy tym do likwidacji Spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek Spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i nie podlega zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem Spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, który spowoduje uzyskanie przysporzenia podlegającego opodatkowaniu przez wspólników Spółki przekształcanej.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie ma podstaw do określenia dla niego przychodu z tytułu przekształcenia.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT, "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową."

Kwestii podatkowych konsekwencji dla wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową nie reguluje w szczególności przepis art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, wskazujący przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja ta oznacza, że przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego.

W rezultacie przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie dokonuje zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Składa on jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej, który nie jest własnością wspólnika spółki osobowej, ale samej spółki. Przepis powyższy nie będzie miał więc zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC, "Tut Organ zauważa, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej."

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia Spółki przekształcanej (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT. W szczególności nie powstanie więc przychód, który mógłby być opodatkowany u Wnioskodawcy (jako komandytariusza Spółki osobowej 1 będącej wspólnikiem Spółki przekształcanej) na podstawie art. 8 Ustawy o PIT lub w inny sposób.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje następujące interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-743/14-4/EC (cytowaną już powyżej),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-89/14-2/PW,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2014 r., sygn. IPPB1/415-1316/13-2/MT (cytowaną już powyżej),

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1018/13-5/ES,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-928/13-3/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.