IPPB2/4511-606/15-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem mniejszościowego pakietu udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A.).

Udziały w A. zostały przez Wnioskodawcę nabyte w zamian za zapłatę ceny pieniężnej. Możliwe jest, iż A. zostanie w przyszłości zlikwidowana - w takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwać będzie udział w majątku likwidacyjnym w wysokości określonej w treści umowy spółki A. Udziały A., będące własnością Wnioskodawcy, zostały lub zostaną opłacone przez Wnioskodawcę najpóźniej do momentu otrzymania środków pieniężnych w ramach podziału majątku likwidacyjnego A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w ramach likwidacji A. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanych środków a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w A....

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji A. Wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanych środków a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w A.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 UPO).

Zatem, dochód z tytułu likwidacji A., o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i w Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. b umowy.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów tego typu z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2). Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3). Zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 5 UPO).

Z treści art. 13 UPO wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie: musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W związku z powyższym, zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, kwoty otrzymane w związku z likwidacją A. nie będą mogły podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 13 UPO, jeżeli dochód uzyskiwany w ten sposób nie jest osiągany w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących praw w spółce.

Takie stanowisko przyjmują organy w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 stycznia 2014 r., sygn. ILPB2/415-1008/13-4/JK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-528/13/MZa;

* interpretacje Ministra Finansów z 28 grudnia 2012 r., sygn. DD4/033/027/DYI/10/DD-31/2012 oraz z 8 października 2012 r., sygn. DD4/033/045/RMU/10/DD-212.

Wobec powyższego, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku likwidacyjnego A. nie zostanie objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów UPO regulujących w jasny sposób określone kategorie dochodów. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 UPO, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie art. 22 ust. 1 UPO w przedmiotowym przypadku oznacza, iż w celu ustalenia zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania środków pieniężnych od A. w wyniku podziału majątku likwidacyjnego ww. podmiotu należy odwołać się do przepisów krajowych, tj. przepisów Ustawy o PIT.

I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9 -10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT. Natomiast z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają wprost zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki (w zakresie likwidacji polskiej spółki kapitałowej).

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W opinii Wnioskodawcy, pomimo, iż powyższy przepis wprost na to nie wskazuje, z uwagi na brak rozróżnienia pomiędzy spółkami / osobami prawnymi z siedzibą dla celów podatkowych w Polsce, a spółkami / osobami prawnymi niebędących polskimi rezydentami podatkowymi regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT znajdzie odpowiednio zastosowanie do dochodu otrzymanego przez polskiego rezydenta (osobę fizyczna) w związku z likwidacją osoby prawnej mającej siedzibę w Luksemburgu (takiej jak A., mająca formę prawną będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. i będąca w Luksemburgu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Na prawidłowość takiego podejścia wskazuje także definicja zawarta w art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, zgodnie z którą "spółka" oznacza podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją A. będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, w części stanowiącej koszt nabycia udziałów A.

W konsekwencji, różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Luxco a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów (faktycznie opłaconymi przez Wnioskodawcę do momentu likwidacji), których wartość jest zwolniona z podatku, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej będzie zatem przychodem Wnioskodawcy, który Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji A. Jednocześnie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT. Z tego względu, w finalnym rozliczeniu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji A. a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w A.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w: interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lutego 2015 r., sygn. IPPB2/415-902/14 -4/MK oraz IPPB2/415-904/14-4/MG, a także w dniu 2 marca 2015 r., sygn. IPPB2/415 -1039/14-2/AS.

Podsumowując, w wyniku otrzymania środków pieniężnych w ramach likwidacji A. Wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanych środków a wydatkami poniesionymi (i faktycznie opłaconymi) na nabycie udziałów w A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.