IPPB2/4511-548/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wspólnie z dwoma innymi osobami fizycznymi jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Polsce i która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Spółka Nabywająca"). Udziały Wnioskodawcy i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe. Wnioskodawca ma również, wspólnie z tymi samymi dwoma osobami fizycznymi, udziały w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i zarząd znajdują się w Polsce i która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce i ma siedzibę w Polsce (dalej: "Spółka Wnoszona">. Udziały Wnioskodawcy i dwóch pozostałych osób fizycznych w tej spółce są równe.

Wnioskodawca i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca oraz dwaj pozostali udziałowcy zamierzają wnieść do Spółki Nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Wnoszonej. Pomimo, że żaden z udziałowców nie ma samodzielnie większości praw głosu w Spółce Wnoszonej, to równoczesne wniesienie tych udziałów aportem do Spółki Nabywającej spowoduje, że Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Wnoszonej.

W zamian za wnoszone aporty Wnioskodawca oraz pozostałe dwie osoby fizyczne otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej. Wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Wnoszonej zostanie w całości przeznaczony na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki Wnoszonej przez Wnioskodawcę jak i wniesienie udziałów w Spółce Wnoszonej przez pozostałe dwie osoby fizyczne odbędzie się równocześnie w ramach jednej transakcji. Ewentualnie może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy a Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej, albo poprzez równoczesne wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej albo w wyniku kilku transakcji dokonanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca uważa, że w wyniku otrzymania udziałów Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Wnoszonej dające Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Wnoszonej nie powstanie u niego przychód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także: "ustawa") - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy). Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a ustawy: "Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251)".

Na podstawie powyższych przepisów, wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych u wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy) i przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki lub w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Jednakże na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi jeżeli spełnione są warunki przewidziane w tym przepisie oraz w art. 24 ust. 8b ustawy, a w niektórych przypadkach także w przepisie art. 24 ust. 8c ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy:

"Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Wnioskodawca spełnia warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy, gdyż Spółka Nabywająca uzyska w wyniku aportów wniesionych rzez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej, a ponadto wszystkie podmioty biorące udział w transakcji, tj. Wnioskodawca, Spółka Nabywająca, Spółka Wnoszona oraz pozostali udziałowcy podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spełnione są także warunki przewidziane w art. 24 ust. 8b ustawy, gdyż zarówno Spółka Nabywająca jak i Spółka Wnoszona są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, Wnioskodawca i pozostali udziałowcy wnoszący udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej są podatnikami podatku dochodowego a wnoszone przez nich udziały Spółki Wnoszonej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Wnioskodawca i pozostali dwaj udziałowcy Spółki Wnoszonej zamierzają dokonać jednej transakcji wniesienia udziałów w wyniku której Spółka Nabywająca uzyska 100% praw głosu w Spółce Wnoszonej. Jednakże, gdyby wnieśli udziały Spółki Wnoszonej do Spółki Nabywającej w ramach trzech odrębnych transakcji, to transakcje te zostaną dokonane w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy począwszy od pierwszego nabycia udziałów Spółki Wnoszonej przez Spółkę Nabywającą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z pkt 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy-przepis ust. 8a stosuje się jeżeli:

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (poz. 29).

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki - zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane - w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka kapitałowa jak i Spółka zależna.

W rozpatrywanej sprawie zarówno spółka, która nabędzie udziały (Spółka nabywająca) jak i Spółka (wnoszona), której akcje będą nabywane - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - będą spółkami wymienionymi w załączniku nr 3. To oznacza, że omawiany warunek zostanie spełniony.

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca i dwaj pozostali udziałowcy mają miejsce zamieszkania w Polsce i są tu podatnikami podatku dochodowego, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca razem z udziałowcami zamierza wnieść do Spółki nabywającej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce wnoszonej. Udziały wnoszone będą przez Wnioskodawcę oraz udziałowców jednocześnie w ramach jednej transakcji. Ewentualnie może się zdarzyć, że wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej nastąpi w kilku transakcjach. Wówczas okres pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów przez Spółkę Nabywającą a ostatnim nabyciem tych udziałów przez Spółkę Nabywającą będzie krótszy niż 6 miesięcy a Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Wnoszonej, albo poprzez równoczesne wniesienie udziałów Spółki Wnoszonej albo w wyniku kilku transakcji dokonanych w okresie krótszym niż 6 miesięcy. Spółka Nabywająca nie będzie dokonywać żadnych wypłat w gotówce na rzecz Wnioskodawcy ani dwóch pozostałych osób fizycznych wnoszących aport związanych z wniesieniem udziałów Spółki Wnoszonej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do Spółki nabywającej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki wnoszonej Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce wnoszonej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższego rozstrzygnięcia nie zmienia fakt, że jak wskazał Wnioskodawca - transakcje wymiany udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednej transakcji). Skoro każdy z udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów, ale w ramach jednego dokumentu umowy aportowej, to transakcje nabycia udziałów przez Spółkę kapitałową będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostaną jednocześnie lub też może się zdarzyć, że wniesienie udziałów nastąpi w kilku transakcjach na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. Zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki nabywającej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.