IPPB2/4511-482/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości osiąganych dochodów. Spółka należy do grupy A. (dalej: Grupa), która jest jednym z liderów europejskiego rynku chemicznego.

W związku z dynamicznym rozwojem Grupy, Wnioskodawca rozważa wprowadzenie nowego programu motywacyjnego (dalej: Program Motywacyjny) skierowanego do kluczowych osób świadczących pracę lub usługi na rzecz Spółki i związanych ze Spółką stosunkiem prawnym, np. umową o pracę lub umową cywilnoprawną o współpracę (dalej: Uczestnicy). Celem Programu Motywacyjnego będzie zachęcenie Uczestników do osobistego zaangażowania w rozwój i wzrost Spółki, co powinno wprost przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej całej Grupy.

Zasady funkcjonowania Programu Motywacyjnego zostaną uregulowane w osobnym regulaminie (dalej: Regulamin), a uczestnictwo będzie potwierdzone umowami (dalej: Umowy), które Spółka będzie zawierała z poszczególnymi Uczestnikami. Na podstawie Umów Uczestnikom przyznane zostaną jednostki (dalej: Jednostki Instrumentu), które w ocenie Spółki stanowią finansowy instrument pochodny, a tym samym spełniają definicję instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; dalej: OIF). Jednostki Instrumentu będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie na warunkach i zasadach określonych w Regulaminie i Umowach, a Uczestnicy nie będą mogli ich zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. Przyznane Jednostki Instrumentu będą reprezentowały prawo Uczestnika do uzyskania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego wynikającej z realizacji Jednostek Instrumentu.

Uzyskanie prawa do wypłaty w związku z realizacją Jednostki Instrumentu oraz jej wysokość będą uzależnione od zmiennych bazowych, powiązanych z kondycją ekonomiczną Spółki lub Grupy, które to zmienne będą wprost determinować wartość Jednostki Instrumentu. Jako potencjalne zmienne bazowe (wskaźniki finansowe), od których może zostać uzależniona wartość Jednostek Instrumentu, Spółka rozważa obecnie:

* wartość skonsolidowanego zysku netto Spółki / Grupy,

* EBITDA Spółki / Grupy rozumiana jako zysk operacyjny powiększony o amortyzację,

* dług netto Spółki / Grupy rozumiany jako zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek (z uwzględnieniem kredytu w rachunku bieżącym) oraz innych instrumentów dłużnych (w tym obligacji, leasingu finansowego oraz zobowiązań z tytułu instrumentów pochodnych) pomniejszone o stan środków pieniężnych i ich ekwiwalentów - liczony na koniec danego roku kalendarzowego.

Ustalenie wartości Jednostek Instrumentu i ich realizacja będą następowały po zatwierdzeniu przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki i finalnym ustaleniu wartości ww. wskaźników finansowych za dany rok obliczeniowy. Uczestnicy nie będą mieli prawa realizacji Jednostek Instrumentu przed tym terminem.

Uczestnicy będą mieli prawo do realizacji Jednostek Instrumentu tylko w przypadku, gdy wartość zmiennych bazowych osiągnie określony w Umowie poziom. Dodatkowo, w przypadku części Uczestników, możliwość realizacji Jednostek Instrumentu może zostać obwarowana dodatkowymi warunkami takimi jak np. ciągłość zatrudnienia w Grupie w okresie rozliczeniowym Jednostek Instrumentu lub realizacja określonych indywidualnie w Umowach zadań ilościowych lub jakościowych uzależnionych od roli Uczestnika w Spółce / Grupie (np. kondycji finansowej podległej mu jednostki biznesowej).

W praktyce może wystąpić zatem taka sytuacja, że wskaźniki finansowe Spółki / Grupy nie osiągną zamierzonego poziomu, a tym samym wartość Jednostki Instrumentu będzie równa zeru lub nie zostaną spełnione wyżej wymienione dodatkowe warunki pozwalające na realizację Jednostki Instrumentu. W takiej sytuacji Uczestnik nie otrzyma kwoty rozliczenia pieniężnego. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestników kwoty rozliczenia pieniężnego. Tym samym Uczestnicy w trakcie danego okresu obliczeniowego nie będą wiedzieć, czy otrzymają za dany okres rozliczenie pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Nie będzie zatem możliwe ustalenie wartości rynkowej Jednostki Instrumentu w trakcie danego okresu obliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom.

Realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu przez Uczestników będzie następowała poprzez wypłatę Uczestnikom kwoty rozliczenia pieniężnego, którego wartość będzie ustalana jako iloczyn ilości przyznanych Jednostek Instrumentu, wartości Jednostek Instrumentu (ustalonej w oparciu o zmienne bazowe wskazane powyżej) oraz kwoty referencyjnej wskazanej w Umowie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawo do przyznania oraz realizacji Jednostek Uczestnictwa nie będzie wynikać z treści umów cywilnoprawnych o współpracę, umów o pracę, regulaminu wynagradzania, ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna o współpracę nie będzie podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

2. Czy ewentualne wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem Uczestników w Programie Motywacyjnym, tj. wartość środków wypłacanych przez Spółkę Uczestnikom z tytułu realizacji przyznanych im Jednostek Instrumentu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W opinii Spółki ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji Jednostek Instrumentu powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ustawy o PIT. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 ustawy o PIT.

Z kolei w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 OIF pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, w polskim systemie prawnym nie ma jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. "System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów." (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c omawianego przepisu. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Program Motywacyjny będzie funkcjonował w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym będzie wskaźnik finansowy i który będzie wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i lit. i ustawy OIF instrumentem bazowym może być wskaźnik finansowy lub inny wskaźnik.

Za wskaźniki finansowe uznaje się współczynniki tworzone na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. Jednymi z podstawowych wskaźników podawanych w sprawozdaniach są te stosowane przez Spółkę do ustalania wartości Jednostki Instrumentu tj. wartość skonsolidowanego zysku netto, EBITDA, czy też dług netto.

Instrument pochodny, jakim w ocenie Spółki jest Jednostka Instrumentu, jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne. Realizacja Jednostki Instrumentu będzie następować nie wcześniej niż po zatwierdzeniu przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obliczeniowy.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja przyznanych Jednostek Instrumentu jednoznacznie kwalifikuje je do katalogu pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF, jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym będą następujące wskaźniki: wartość skonsolidowanego zysku netto Spółki / Grupy, EBITDA Spółki / Grup, dług netto Spółki / Grupy, szczegółowo opisane w stanie faktycznym.

Wykładnia systemowa

Jak wskazano powyżej, w polskim porządku prawnym nie istnieje jedna, legalna definicja finansowego instrumentu pochodnego, natomiast podjęto kilka prób ich zdefiniowania na potrzeby różnych aktów prawnych.

Definicja zawarta w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie) jest jedyną do tej pory próbą ustawodawcy przedstawienia warunków uznania danej konstrukcji za instrument pochodny - instrument finansowy, a nie jedynie wyliczeniem rodzajów instrumentów finansowych, bez próby ich definiowania, które mogą być uznane za instrument pochodny. W świetle Rozporządzenia finansowy instrument pochodny to taki, którego:

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, zdaniem Spółki, Jednostki Instrumentu będą stanowiły instrumenty finansowe w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Tym samym potencjalne przychody z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu spełniają przesłanki art. 17 ustawy o PIT i w konsekwencji stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie z uwagi na następujące okoliczności:

* wartość Jednostek Instrumentu (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) będzie kalkulowana w oparciu o instrumenty bazowe - wskaźniki finansowe Spółki / Grupy,

* Jednostki Instrumentu będą przyznawane Uczestnikom nieodpłatnie, a ich wartość końcowa będzie zależała bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ będzie bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości (w skrajnym przypadku wartość Jednostek Instrumentu może wynieść 0),

* realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu (rozliczenie) następuje w przyszłości i przyjmuje formę pieniężną.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników będzie realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu, których wartość będzie ściśle zależna od zdefiniowanych w Umowach wskaźników finansowych. Na wysokość tych wskaźników wpływ mają zmienne rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki / Grupy, a nie inne okoliczności. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych niż kapitały pieniężne źródeł przychodów.

Należy również zaznaczyć, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1b ustawy o PIT przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Warto także podkreślić, że, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do momentu zatwierdzenia przez Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy sprawozdania finansowego Spółki za dany rok obliczeniowy Uczestnik nie będzie miał możliwości realizacji Jednostek Instrumentu, a tym samym wystąpienia z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Dodatkowo do momentu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu nie będzie możliwości określenia wartości (czy nawet istnienia) przysporzenia po stronie Uczestnika.

Co za tym idzie, przychód uzyskany w związku z realizacją uprawnień wynikających z Jednostek Instrumentu powstaje w momencie realizacji tego instrumentu finansowego, dopiero wtedy Uczestnik może bowiem otrzymać realne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, wyznaczenie wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwe. Realizacja praw wynikających z Jednostek Instrumentu będzie zatem pierwszym i jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Uczestników nie powstanie w momencie przyznania im nieodpłatnie Jednostek Instrumentu. Sam fakt ich otrzymania nie oznacza bowiem, iż Uczestnicy uzyskają jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jednostki Instrumentu reprezentują jedynie potencjalne uprawnienie do wypłaty, której wartość będzie znana dopiero w przyszłości, a które to uprawnienie - w przypadku niespełnienia wskazanych w umowie warunków - może nawet się nigdy nie zmaterializować. Co więcej, otrzymanych Jednostek Instrumentu Uczestnicy nie będą mogli zbyć, obciążyć, ani przenieść na osoby trzecie. W związku z tym przyznanie Jednostek Instrumentu nie może być traktowane jako moment podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Podobne stanowisko w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe: m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-295/14-2/MK1), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-89/14/MR), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2014 r. (sygn. IPPB2/415-892/13-4/MK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-77/13-2/MK).

Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce nie będą ciążyły obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu. Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z Jednostek Instrumentu, Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C Uczestnikom i właściwym urzędom skarbowym. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o PIT.

Dodatkowo, w świetle takiej klasyfikacji przychodu, na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT wyliczony dochód powinien zostać wykazany przez Uczestników w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie podatek wynikający z zeznania, obliczony według stawki wynoszącej 19% dochodu, powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego samodzielnie przez Uczestników.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.