IPPB2/4511-474/16-2/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia powierniczego jakie powstaną po stronie powierzającego - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia powierniczego jakie powstaną po stronie powierzającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 2 czerwca 2008 r. zawarła z osobą fizyczną (dalej: Powiernik) powierniczą umowę nabycia udziałów. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na mocy tej umowy Powiernik zobowiązał się do nabycia od osoby trzeciej (dalej: Zbywca) w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawczyni, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Udziały Spółki będące przedmiotem umowy powierniczej nie stanowią wszystkich udziałów Spółki (nie wyczerpują 100% kapitału zakładowego). Zgodnie z umową powierniczą, przeniesienie udziałów przez Powiernika na Wnioskodawczynię ma nastąpić na pierwsze żądanie Wnioskodawczyni, w terminie 14 dni od zgłoszenia takiego żądania, jednak nie później niż do dnia określonego w umowie powierniczej.

Zgodnie z umową powierniczą, Powiernik, w zakresie wykonywania praw i obowiązków z udziałów, w szczególności wykonywania prawa głosu z udziałów, zobowiązany jest stosować się do dyspozycji i wskazań Wnioskodawczyni. Wszelkie pożytki, w szczególności dywidendy, lub ciężary z udziałów przypadają Wnioskodawczyni lub ją obciążają. W czasie trwania umowy Powiernik w celu zabezpieczenia praw Wnioskodawczyni zobowiązuje się do niedokonywania obciążania lub zbywania udziałów pod jakimkolwiek tytułem.

W wykonaniu umowy powierniczej Powiernik nabył udziały od Zbywcy. Wnioskodawczyni, zgodnie z umową powierniczą, pokryła koszty nabycia udziałów, tj. cenę za udziały, którą Powiernik uiścił Zbywcy. Wnioskodawczyni przekazała Powiernikowi na mocy umowy powierniczej kwoty pieniężne na pokrycie ceny nabycia udziałów, które to kwoty Powiernik uiścił Zbywcy.

Umowa powiernicza przewiduje jednorazowe wynagrodzenie dla Powiernika z tytułu realizacji umowy, ustalone jako ryczałtowa kwota pieniężna, której wysokość uzależniona jest od okresu obowiązywania umowy powierniczej, płatna w chwili przeniesienia udziałów przez Powiernika na Wnioskodawczynię (dalej: Wynagrodzenie).

Planowane jest zawarcie, w wykonaniu umowy powierniczej; umowy, na mocy której Powiernik dokona przeniesienia udziałów na rzecz Wnioskodawczyni. Z tytułu zawarcia umowy przeniesienia udziałów Powiernik nie otrzyma dodatkowego wynagrodzenia; jedyne wynagrodzenie należne Powiernikowi to Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy powierniczej, opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem od Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej Wnioskodawczyni uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym umowa przeniesienia udziałów w Spółce przez Powiernika na rzecz Wnioskodawczyni w wykonaniu umowy powierniczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym nabycie przez Wnioskodawczynię od Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnośnie pozostałych pytań, dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i dawrowizn, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z nabyciem od Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu, istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne tub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

* przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Nieodpłatne przeniesienie przez powiernika na powierzającego własności rzeczy lub prawa majątkowego w wykonaniu umowy powiernictwa, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, jest neutralne podatkowo dla powierzającego i nie wywołuje po jego stronie skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie przez powiernika na rzecz powierzającego własności rzeczy lub prawa majątkowego jest immamentną cechą łączącego strony stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które skutkowałoby przysporzeniem majątkowym.

Zatem w wyniku realizacji umowy powierniczej (nabycia udziałów od Powiernika) po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy do opodatkowania.

Stanowisko powyższe potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., IPPB4/4511-1385/15-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., IBPBII/2/415-930/14/MM oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r., IBPBII/2/415-36/13/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawczyni tylko i wyłącznie w odniesieniu do zadanego pytania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,

9. inne źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 2 czerwca 2008 r. zawarła z osobą fizyczną (dalej: Powiernik) powierniczą umowę nabycia udziałów. Wnioskodawczyni podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na mocy tej umowy Powiernik zobowiązał się do nabycia od osoby trzeciej (dalej: Zbywca) w imieniu własnym, ale na rzecz Wnioskodawczyni, udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Udziały Spółki będące przedmiotem umowy powierniczej nie stanowią wszystkich udziałów Spółki (nie wyczerpują 100% kapitału zakładowego). Zgodnie z umową powierniczą, przeniesienie udziałów przez Powiernika na Wnioskodawczynię ma nastąpić na pierwsze żądanie Wnioskodawczyni, w terminie 14 dni od zgłoszenia takiego żądania, jednak nie później niż do dnia określonego w umowie powierniczej. Zgodnie z umową powierniczą, Powiernik, w zakresie wykonywania praw i obowiązków z udziałów, w szczególności wykonywania prawa głosu z udziałów, zobowiązany jest stosować się do dyspozycji i wskazań Wnioskodawczyni. Wszelkie pożytki, w szczególności dywidendy, lub ciężary z udziałów przypadają Wnioskodawczyni lub ją obciążają. W czasie trwania umowy Powiernik w celu zabezpieczenia praw Wnioskodawczyni zobowiązuje się do niedokonywania obciążania lub zbywania udziałów pod jakimkolwiek tytułem. W wykonaniu umowy powierniczej Powiernik nabył udziały od Zbywcy. Wnioskodawczyni, zgodnie z umową powierniczą, pokryła koszty nabycia udziałów, tj. cenę za udziały, którą Powiernik uiścił Zbywcy. Wnioskodawczyni przekazała Powiernikowi na mocy umowy powierniczej kwoty pieniężne na pokrycie ceny nabycia udziałów, które to kwoty Powiernik uiścił Zbywcy. Umowa powiernicza przewiduje jednorazowe wynagrodzenie dla Powiernika z tytułu realizacji umowy, ustalone jako ryczałtowa kwota pieniężna, której wysokość uzależniona jest od okresu obowiązywania umowy powierniczej, płatna w chwili przeniesienia udziałów przez Powiernika na Wnioskodawczynię (dalej: Wynagrodzenie). Planowane jest zawarcie, w wykonaniu umowy powierniczej; umowy, na mocy której Powiernik dokona przeniesienia udziałów na rzecz Wnioskodawczyni. Z tytułu zawarcia umowy przeniesienia udziałów Powiernik nie otrzyma dodatkowego wynagrodzenia; jedyne wynagrodzenie należne Powiernikowi to Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy powierniczej, opisane powyżej.

W tym miejscu należy wskazać, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem - strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, skoro przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz powierzającej nastąpi w ramach umowy powiernictwa, to po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie z powiernika na powierzającego własności udziałów będzie immanentną cechą łączącego ich stosunku prawnego, a nie niezależnym, samoistnym świadczeniem, które zaskutkowałoby po stronie Wnioskodawczyni przysporzeniem majątkowym.

Tak więc, przeniesienie przez Powiernika udziałów w Spółce w wykonaniu umowy powierniczej na rzecz Wnioskodawczyni będzie dla Powierzającej neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.