IPPB2/4511-453/15-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-453/15-2/MG z dnia 8 lipca 2015 r. (data nadania 9 lipca 2015 r., data doręczenia 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 maja 2011 r. zmarł Artur N. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 10 października 2012 r. Wnioskodawca nabył w całości spadek po zmarłym na podstawie testamentu. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. mieszkanie o wartości 300.000 zł. Zmarły miał nieletniego syna (jedyny spadkobierca ustawowy), któremu przysługiwał zachowek odpowiadający 2/3 części udziału spadkowego, jaki by mu przypadł w przypadku dziedziczenia ustawowego.

Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawcą, a matką nieletniego syna umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego. W umowie tej, w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek Wnioskodawca przeniósł własność lokalu mieszkalnego o wartości 300.000 zł na nieletniego syna.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym tut. organ podatkowy pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-453/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez wyjaśnienie:

1. Czy nabyty przez Wnioskodawcę w drodze spadku lokal mieszkalny stanowił nieruchomość, czy też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

2. Czy w skład masy spadkowej po zmarłym oprócz przedmiotowego lokalu mieszkalnego wchodziły również inne nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, pieniądze i inne, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o podanie wartości całej masy spadkowej.

3. Czy Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty zachowku na rzecz spadkobiercy ustawowego w wysokości 300.000 zł, tj. w wysokości odpowiadającej wartości lokalu mieszkalnego przeniesionego w 2014 r. przez Wnioskodawcę na rzecz syna spadkodawcy, a tym samym w wartości udziału spadkowego odpowiadającego 2/3 części udziału spadkowego syna spadkodawcy.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), w którym wyjaśniła, że

1. Nabyty w drodze spadku lokal mieszkaniowy stanowił nieruchomość.

2. Wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych 1.171.305 zł

Długi i ciężary obciążające majątek spadkowy 1.003.492 zł

Czysta wartość majątku 167.813 zł

3. Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawcą a matką nieletniego syna (spadkobiercy ustawowemu) umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku. W ramach ugody ustalono, że wartość zachowku wynosi 430.000 zł.

W ramach zapłaty zachowku Wnioskodawca zapłacił na rzecz spadkobiercy ustawowego kwotę 130.000 zł, a celem zaspokojenia pozostałej części roszczenia o zachowek w kwocie 300.000 zł. Wnioskodawca przeniósł na spadkobiercę ustawowego lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkaniowego w ramach rozliczenia zachowku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności lokalu mieszkaniowego w ramach rozliczenia zachowku nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Tymczasem własność lokalu mieszkaniowego została przeniesiona nieodpłatnie - Wnioskodawca nie uzyskał w zamian żadnego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego artykuł, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Istotne jest zatem ustalenie, czy zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej jest odpłatne, oraz czy zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 21 maja 2011 r. zmarł spadkodawca, po którym Wnioskodawca, na mocy testamentu nabył w całości spadek, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 10 października 2012 r. W skład masy spadkowej wchodziła m.in. nieruchomość o wartości 300.000 zł. Zmarły miał nieletniego syna (jedyny spadkobierca ustawowy), któremu przysługiwał zachowek odpowiadający 2/3 części udziału spadkowego jaki by mu przysługiwał w przypadku dziedziczenia ustawowego. Wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych wynosiła 1.171.305 zł, natomiast długi i ciężary obciążające majątek spadkowy 1.003.492 zł. Czysta wartość majątku stanowiła 167.813 zł. W ramach ugody ustalono, że wartość zachowku wynosi 430.000 zł. Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawcą a matką nieletniego syna umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego. W umowie tej, w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek Wnioskodawca przeniósł własność nieruchomości o wartości 300.000 zł na nieletniego syna. W ramach zapłaty zachowku Wnioskodawca zapłacił na rzecz spadkobiercy ustawowego kwotę 130.000 zł.

Zgodnie z art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz spadkobiercy ustawowego nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawca nie uzyskał w zamian żadnego wynagrodzenia, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się jednak zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie". Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji "odpłatnego zbycia" rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej. Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Terminem przeciwstawnym do zbycia odpłatnego jest zbycie nieodpłatne, to jest takie, gdy za zbytą rzecz lub prawo zbywca nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, przenosząc ich własność pod tytułem darmym.

Należy podkreślić, że "płatność" nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) - płatnością może być również zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Opisane w art. 453 § 1 ustawy - Kodeks cywilny spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Zatem uznać należy, że pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tekst jedn.: spadkobiercę ustawowego) prawa własności do nieruchomości, otrzymał świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawcy z ciążącego na nim długu z tytułu wypłaty zachowku. Korzyścią jaką osiągnął Wnioskodawca zbywając nieruchomość jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zapłaty uprawnionemu do zachowku należnego mu świadczenia (zachowku). Zwolnienie z długu ma więc dla Wnioskodawcy określoną wartość majątkową, gdyż nie jest już on zobowiązany wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej.

Wnioskodawca zaspokoił roszczenie uprawnionego do zachowku syna spadkodawcy poprzez zbycie nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy. Przeniesienie własności nieruchomości było zatem odpłatnym zbyciem, gdyż wiązało się ze zwolnieniem Wnioskodawcy z długu wobec syna spadkodawcy z tytułu wypłaty zachowku.

Z treści wniosku wynika, że w 20 marca 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Wnioskodawcą a matką nieletniego syna przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego. Z tą właśnie datą nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nabytej w dniu 21 maja 2011 r., na rzecz uprawnionego do zachowku.

Zgodnie z art. 924 ustawy - Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, tj. 21 maja 2011 r.

Skoro Wnioskodawca zbył nieruchomość odpłatnie (otrzymał bowiem świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Wnioskodawcy z ciążącego na nim długu z tytułu wypłaty zachowku) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył nieruchomość, to zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo zwiększające jego wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość lub prawo.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Reasumując, zbycie nieruchomości na rzecz spadkobiercy ustawowego uprawionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku - przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.