IPPB2/4511-447/15-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-447/15-2/MG z dnia 3 czerwca 2015 r. (data doręczenia 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP i jest udziałowcem spółki z o.o. (dalej zwanej Spółką) z siedzibą na terytorium RP. W przyszłości może dojść do umorzenia części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce w trybie umorzenia przymusowego albo automatycznego.

Z umorzeniem przymusowym mamy do czynienia w przypadku, gdy zgodnie z umową spółki zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o umorzeniu udziałów danego wspólnika z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w umowie spółki (art. 199 § 1 i 2 k.s.h.). Przesłanki umorzeniowe powinny być jasno określone w umowie spółki. Do umorzenia automatycznego udziału dochodzi bez podjęcia uchwały o umorzeniu przez wspólników, wyłącznie na skutek zaistnienia zdarzenia przewidzianego w umowie spółki. Zdarzenie takie musi być precyzyjnie określone, skoro umorzenie automatyczne ma nastąpić z momentem jego zaistnienia. Zdarzeniem takim może być np. ukończenie przez wspólnika określonego wieku lub śmierć wspólnika. Wspólną cechą umorzenia przymusowego oraz automatycznego jest brak wymogu uzyskania zgody wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone (art. 199 § 1, 3 k.s.h.). Nie dochodzi zatem do zawarcia między spółką a umarzanym wspólnikiem umowy nabycia udziałów w celu umorzenia, tak jak ma to miejsce w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów.

W skład majątku Spółki mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Wskutek umorzenia udziałów Spółki, Wnioskodawca może otrzymać od Spółki jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy obejmujące zarówno kwoty główne, jak i naliczone odsetki.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym tut. organ podatkowy pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-447/15-2/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, ponieważ w części E.3. poz. 61 formularza ORD-IN "Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej" Wnioskodawca wskazał art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w stanowisku do sformułowanego pytania podatkowego Wnioskodawca odwołał się do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy oraz stwierdził, że " (...) Skoro wskutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki (...)".

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.), w którym wyjaśniła, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie pozostaje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. zostały powołane we wniosku jako egzemplifikacje ogólnych zasad prawa podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym "Wskutek umorzenia udziałów Spółki, Wnioskodawca może otrzymać od Spółki jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy obejmujące zarówno kwoty główne jak i naliczone odsetki". Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą powstać w wyniku udzielenia pożyczki/pożyczek przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy albo w inny sposób (np. w wyniku nabycia przez Spółkę wierzytelności wobec Wnioskodawcy od osoby trzeciej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy na skutek umorzenia udziałów w Spółce Wnioskodawca nabędzie wierzytelność Spółki wobec samego siebie (obejmującą kwotę główną oraz naliczone odsetki) i tym samym Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, która wygaśnie zarówno w części głównej jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki (obejmującą kwotę główną oraz naliczone odsetki) wobec samego siebie na skutek umorzenia udziałów w Spółce prowadzące do tego, że Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, która wygaśnie zarówno w części głównej, jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, umorzenie udziałów w Spółce będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy i nie spowoduje powstania przychodu po jego stronie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo polskie (w szczególności Kodeks cywilny), nie zawiera przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, skutki w postaci wygaśnięcia zobowiązania w następstwie konfuzji można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na podstawie art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej "k.c."), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika.

W przypadku, gdy wierzyciel i dłużnik stanie się tą samą osobą, zobowiązanie wygasa, bowiem nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem literatury przedmiotu do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu.

Do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną" (por. T. Justyński, "Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym", w: Przegląd Sądowy" 1997/10, s. 34). Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w myśl Ustawy o PIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/umorzyć), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych".

Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.

Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, przychodem jest wszelkie przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, powodujące przyrost aktywów lub zmniejszenie zobowiązań.

Skoro w skutek konfuzji wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jak również odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność o spłatę pożyczki, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca zauważa, że konfuzja wierzytelności (zarówno w części głównej jak i odsetkowej) będąca wynikiem przejęcia przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy nie jest tożsama z umorzeniem zobowiązania, ale stanowi zdarzenie prawne innego rodzaju.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ILPB2/415-868/14-4/JK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1124/14/JD),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 4czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-315/12-2/KS),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.