IPPB2/4511-440/15-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów innego udziałowca bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce działającej pod firmą X. sp. z o.o. ("Spółka"). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości udziały w Spółce posiadane przez udziałowca innego niż Wnioskodawca zostaną nieodpłatnie nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia. Umorzenie zostanie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). W wyniku umorzenia udziałowcami Spółki pozostaną osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym Wnioskodawca. W następstwie ww. umorzenia wartość rynkowa udziałów w Spółce posiada przez Wnioskodawcę wzrośnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów Spółki posiadanych przez udziałowca innego niż Wnioskodawca w celu umorzenia tych udziałów oraz samo umorzenie tych udziałów będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce, jakichkolwiek konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów Spółki posiadanych przez udziałowca innego niż Wnioskodawca w celu umorzenia tych udziałów oraz samo umorzenie tych udziałów nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności ww. zdarzenie przyszłe nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu lub dochodu podatkowego związanego ze wzrostem wartości rynkowej udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, jak również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów. Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9 tego przepisu. Analiza art. 24 ust. 5 pkt 1-9 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że o przychodzie (dochodzie) z udziału w zyskach osób prawnych można mówić jedynie, gdy przychód (dochód) ten jest faktycznie uzyskany. Sam wzrost wartości udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę, niezależenie od przyczyn tego wzrostu, nie skutkuje faktycznym uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przychodu (dochodu), tym bardziej że wahania wartości rynkowej udziałów są czymś naturalnym i uzależnionym od wielu czynników. Wzrost wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki może jedynie wpłynąć na wysokość jego przychodów np. w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym brak jest również podstaw do przyjęcia, że po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT powstaje przychód podatkowy w postaci nieodpłatnego świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz Spółki w celu umorzenia udziałów Spółki należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów tego udziałowca przez pozostałych wspólników, w tym przez Wnioskodawcę.

Należy również zaznaczyć, że w momencie umorzenia udziałów Spółki innego udziałowca nie dojdzie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o PIT nie można twierdzić, że w takim przypadku powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, np.

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. ITPB4/423-136/14/AM)

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. IPTPB1/415-744/14-2/ASZ)

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-14/15/ŁCZ)

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-915/14/NG)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce działającej pod firmą X. sp. z o.o. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W przyszłości udziały w Spółce posiadane przez udziałowca innego niż Wnioskodawca zostaną nieodpłatnie nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia. Umorzenie zostanie dokonane w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku umorzenia udziałowcami Spółki pozostaną osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym Wnioskodawca. W następstwie ww. umorzenia wartość rynkowa udziałów w Spółce posiada przez Wnioskodawcę wzrośnie.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przepisu tego wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w wyniku nieodpłatnego nabycia przez spółkę udziałów innego niż Wnioskodawca udziałowca oraz umorzenia tych udziałów w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w związku z umorzeniem przez innego udziałowca udziałów w Spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy (pozostającego w Spółce) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.