IPPB2/4511-436/15-2/KW1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla wspólnika pozostającego w polskiej spółce kapitałowej z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez spółkę jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej w kapitale polskiej spółki kapitałowej, bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla wspólnika pozostającego w polskiej spółce kapitałowej z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez spółkę jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej w kapitale polskiej spółki kapitałowej, bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka PL). Inna spółka, mająca siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE) rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych do Spółki PL w zamian za udziały w Spółce PL. W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE, może dojść do umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdyby doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL, u Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że art. 10 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów. Do katalogu tego zaliczają się m.in. przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Dany rodzaj przychodu może być przypisany wyłącznie do jednego źródła. Jeżeli zatem Wnioskodawca posiadać będzie udziały w spółce kapitałowej (Spółka PL), które to udziały zaliczają się do kapitałów pieniężnych, to rozpoznanie ewentualnych przychodów należy rozpatrywać w świetle przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczają się:

9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyżej opisany katalog, zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, jest zamknięty. Enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych oznacza, że wyłącznie określone w tym przepisie przysporzenia mają charakter przychodu. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, tylko wówczas skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Ponieważ w katalogu tym brak jest zdarzenia prawnego w postaci umorzenia udziałów innego wspólnika w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, należy bezwzględnie uznać, iż takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL bez wynagrodzenia. Brak jest bowiem podstawy prawnej do przypisania takiego przychodu (dochodu).

Zdaniem Wnioskodawcy należy też mieć na uwadze, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy umorzenie udziałów Spółki UE nie powoduje powstania jakiegokolwiek efektywnego przysporzenia majątkowego. Dopiero bowiem w momencie sprzedaży udziałów, wypłaty dywidendy albo podwyższenia kapitału zakładowego zaistnieje skutek prawny wynikający z umorzenia udziałów w Spółce PL posiadanych przez Spółkę UE - w postaci osiągnięcia przez Wnioskodawcę większego przychodu z kapitałów pieniężnych. Wówczas dopiero nastąpi opodatkowanie tego przychodu. Przypisanie przychodu na etapie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wynika to również z art. 25 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na etapie umorzenia udziałów, które Spółka UE posiada w Spółce PL, nie następuje faktyczne uzyskanie dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowana powyżej ocena zdarzenia przyszłego znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-1032/13-2/JK z dnia 20 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, Ze:

"Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że nieodpłatne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie umorzenia części udziałów w Spółce, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce jako udziałowiec, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu, który byłby opodatkowany PIT."

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-574/12/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego i zgadzając się z wnioskodawcą, że:

"Reasumując, umorzenie udziałów posiadanych przez innego wspólnika w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego zdarzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r., nr IBPBII/2/415-798/13/JGw, stwierdził, że:

"W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r., nr IPPB3/423-838/13-2/MC, stwierdził, że:

"Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez innego wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą takiego wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, tak jako udziałowca pozostającego w Spółce w następstwie omawianego umorzenia, jak również jako wspólnika spółki komandytowej pozostającej udziałowcem Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.d.o.p. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe."

Ponadto skutki podatkowe przedmiotowego zdarzenia prawnego wyjaśnił Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA 8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym potwierdził, iż:

" (...) oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną działalnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego".

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka PL). Inna spółka, mająca siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE) rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych do Spółki PL w zamian za udziały w Spółce PL. W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE, może dojść do umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie.

Umorzenie może mieć charakter:

* umorzenia dobrowolnego - przychód powstaje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww ustawy z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną,

* umorzenia przymusowego - przychód powstaje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 tejże ustawy tj. z udziału w zyskach osób prawnych (z umorzenia udziałów).

W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności mamy do czynienia ze zbyciem udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugiej - z umorzeniem tych udziałów przez spółkę. Przy czym tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest odpłatne zbycie udziałów. Za przychód z tego tytułu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem przymusowym stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem, o którym mowa w ww. przepisie jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonym zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 g, albo 1 ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38 c (art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu przyszłym do czynienia.

Dlatego też należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki kapitałowej nie powstaje przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Tym samym w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej w kapitale polskiej spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w polskiej spółce kapitałowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.