IPPB2/4511-427/15-2/KW1 - Skutki podatkowe umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów dla wspólnika pozostającego w spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), która podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz sp. z o.o. SKA (dalej: "I sp. z o.o. SKA")

W przyszłości jednym z udziałowców Spółki zostanie inna spółka kapitałowa (dalej "Udziałowiec"). Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce na skutek połączenia poprzez przejęcie I sp. z o.o. SKA

Nie jest wykluczone, iż po upływie pewnego czasu udziały w Spółce posiadane przez Udziałowca zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 w zw. Z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej "k.s.h."). Przy czym, umorzenie udziałów należących do Udziałowca byłoby dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów posiadanych przez Udziałowca w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę kapitałową udziałów posiadanych przez innego Udziałowca Spółki w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Tryb umarzania udziałów w spółce z o.o. reguluje art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 k.s.h. udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do treści art. 199 § 2 zd. 1 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Art. 199 § 3 k.s.h. dopuszcza jednakże sytuację, w której za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W danym stanie faktycznym Udziałowiec rozważa wyrażenie zgody na umorzenie jego udziałów bez wynagrodzenia.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

W kontekście omawianego zdarzenia przyszłego na pewno nie powinno się rozważać osiągnięcia przez wspólnika przychodu z kapitałów pieniężnych ani przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, ani też przychodu z innych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy. Zauważyć należy, iż osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, a ponadto dotyczy ono potencjalnie wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie wspólnika, który pozostaje w spółce.

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów jednego ze wspólników spółki kapitałowej, pozostali wspólnicy nie otrzymują żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiągają oni zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów tego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o PIT nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Przy czym podkreślić należy, iż podwyższenie wartości nominalnej już istniejących udziałów, w związku z dostosowaniem ich do wartości kapitału zakładowego nie powoduje objęcia nowych udziałów, a także podwyższenia wartości kapitału zakładowego Spółki, czy też otrzymania przez wspólników pozostających w Spółce (w tym przez Wnioskodawcę) realnego świadczenia w sensie ekonomicznym. Podkreślenia wymaga także fakt, iż w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ustawodawca, w odniesieniu do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych akcentuje, że jest to dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie wartości posiadanych udziałów w Spółce może mieć wpływ na powstanie przychodu podatkowego dopiero w momencie otrzymania dywidendy lub sprzedaży udziałów w Spółce.

Kierując się zatem naczelną zasadą, iż katalog dochodów (przychodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie takich sytuacji, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości (realne i trwałe) przysporzenie majątkowe, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w takim przypadku nie można też mówić o przychodzie z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż przepisy ustawy o PIT regulujące kwestie związane ze źródłem przychodów wskazują na definitywny charakter przychodów.

W związku z powyższym, ze względu na fakt, iż:

* dobrowolne umorzenie udziałów nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o PIT;

* dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki "odpłatności" wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT;

* brak jest jakiekolwiek innego przepisu w ustawie o PIT, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku umorzenia udziałów innego wspólnika (dla wspólnika pozostającego w spółce),

zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako jednego z udziałowców pozostających w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko potwierdzono w licznych interpretacjach. Między innymi potwierdził je: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/2/4511-8/15/NG), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPB2/415-577/14 4/Kr), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-687/14-3/AS), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-382/14/MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-926/13/MZa), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. ILPB2/415-834/13-2/TR), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-798/13/JG i IBPBII/2/415-801/13/JG), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r., (sygn. IBPBII/2/415-616/13/HS), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r., nr IPPB2/415-48/12-2/AK.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają dla niego waloru ochronnego, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych więc mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), która podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Innymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne oraz sp. z o.o. SKA (dalej: "I sp. z o.o. SKA"). W przyszłości jednym z udziałowców Spółki zostanie inna spółka kapitałowa (dalej: "Udziałowiec"). Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce na skutek połączenia poprzez przejęcie I sp. z o.o. SKA. Nie jest wykluczone, iż po upływie pewnego czasu udziały w Spółce posiadane przez Udziałowca zostaną umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, w trybie art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Przy czym, umorzenie udziałów należących do Udziałowca byłoby dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) - zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez inną spółkę kapitałową (Udziałowca) udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych - wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.