IPPB2/4511-382/15-3/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nabył w drodze umowy sprzedaży od spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ("CypCo") wierzytelność pieniężną wobec funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej jako "Dłużnik") z tytułu operacji kapitałowych (dalej jako "Wierzytelność FIZAN"). Cena sprzedaży Wierzytelności FIZAN została ustalona, zgodnie z rynkową wartością Wierzytelności FIZAN. Wnioskodawca nabył Wierzytelność FIZAN na warunkach odroczonej płatności, w efekcie czego zbywcy przysługuje roszczenie wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży Wierzytelności FIZAN (dalej jako "Roszczenie").

W wyniku przyszłej restrukturyzacji kapitałowej obejmującej zbywcę Wierzytelności FIZAN, roszczenie przeniesione zostanie na spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (dalej jako "PolCo"). Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie od PolCo pożyczki na kwotę odpowiadającą wartości Roszczenia. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec PolCo o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków pieniężnych, zaś PolCo będzie przysługiwać Roszczenie wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność FIZAN.

Mając na uwadze powyższe, planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przez PolCo przedmiotu pożyczki oraz Wierzytelności PolCo wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Wierzytelność FIZAN, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności PolCo (o zapłatę ceny za Wierzytelność FIZAN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności FIZAN.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności FIZAN powodować będzie u Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 uPDOF, tj. z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 uPDOF, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wierzytelność pieniężna stanowi przysługujące wierzycielowi prawo majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 uPDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wskazuje powołany wyżej przepis, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W efekcie w przypadku spłaty Wierzytelności FIZAN przez Dłużnika, przychodem Wnioskodawcy będzie uiszczona kwota Wierzytelności FIZAN, a przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania należności od Dłużnika.

u.p.d.o.f. nie wskazuje odrębnej zasady określania dochodu z praw majątkowych, w związku z tym, dochód ten należałoby ustalić na podstawie przepisów ogólnych uPDOF, tj. art. 9 ust. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 uPDOF, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przyjmując zatem, że w przypadku spłaty przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności FIZAN, nabytej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z CypCo umowy sprzedaży, powstawać będzie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, pojawia się pytanie o sposób kalkulacji kosztu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 uPDOF kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. W wypadku więc, kiedy podatnik poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy nie ma podstaw, aby podważać zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że kluczowe dla określenia czy Wnioskodawca poniósł koszt nabycia Wierzytelności FIZAN jest określenie, czy doszło do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku.

Przepisy uPDOF nie zawierają definicji "wydatków". Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz "wydatek" oznacza -"sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a "wydatek na nabycie" to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owe nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za Wierzytelność FIZAN wskazana w umowie sprzedaży z CypCo potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Samo zresztą brzmienie przepisów uPDOF wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 uPDOF stanowi, że "za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Na słuszność twierdzenia Wnioskodawcy wskazują interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane w sprawach analogicznych do Wnioskodawcy, gdzie wnioskujący potwierdzili, że wartość potrąconej wierzytelności dotyczącej nabycia od drugiego podmiotu określonego aktywa (np. udziałów, akcji lub certyfikatów inwestycyjnych) będzie stanowić "wydatek na nabycie" przy ustalaniu dochodu z jego odpłatnego zbycia. Tak m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 października 2013 r. (sygn.ITPB1/415-707/13/AD) potwierdził, że " (...) wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK) potwierdził, że " (...) w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. "wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych". Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (...)";

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kosztem nabycia Wierzytelności FIZAN przez Wnioskodawcę, stanowiącym jednocześnie jego wydatek na jej nabycie, pomniejszającym przychód podatkowy Wnioskodawcy w przypadku spłaty Wierzytelności FIZAN przez Dłużnika, będzie cena uzgodniona pomiędzy Wnioskodawcą a CypCo w umowie sprzedaży Wierzytelności FIZAN, uregulowana przez Wnioskodawcę poprzez potrącenie.

W takim przypadku, przy spłacie przez Dłużnika całości lub części Wierzytelności FIZAN, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z nabytą Wierzytelnością FIZAN proporcjonalnie do spłaconej przez Dłużnika części Wierzytelności FIZAN. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od Dłużnika spłatą zobowiązania.

Ze względu na bezpośredni związek kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty Wierzytelności FIZAN, poniesienie kosztu w określonej wysokości przez Wnioskodawcę jest skorelowane, a-także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata Wierzytelności FIZAN pozwoli Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania tego przychodu.

Przykładowo więc, gdy Dłużnik spłaci początkowo tylko 1/3 wartości Wierzytelności FIZAN, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconej Wierzytelności FIZAN jako przychodu. Jednocześnie będzie mieć prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 kosztu nabycia tej wierzytelności. Ponieważ koszt nabycia Wierzytelności FIZAN będzie odpowiadał, jej wartości nominalnej, Wnioskodawca będzie w konsekwencji uprawniony do rozpoznania jako koszt 1/3 wartości Wierzytelności FIZAN (tekst jedn.: 1/3 kosztu jej nabycia). Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.