IPPB2/4511-371/15-4/MK1 - PIT w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-371/15-2/MK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będąc rezydentem polskim, posiada razem ze swoim mężem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem Zarządu w Polsce ("Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). Każdy ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada po 50% jej udziałów.

Wnioskodawca oraz jej mąż zamierzają utworzyć kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosą udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (nowoutworzona spółka z o.o. będzie dalej zwana "Spółką Nabywającą"). Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają objąć po 50% udziałów w Spółce Nabywającej. Wysokość kapitału zakładowego Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów posiadanych łącznie przez Wnioskodawcę oraz jej męża w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przy uwzględnieniu wyceny tych udziałów).

Planowana firma Spółki Nabywającej to: X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca oraz jej mąż pokryją udziały w Spółce Nabywającej wyłącznie poprzez wniesienie do tej spółki udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po wartości rynkowej tych udziałów, bez żadnych innych dopłat.

Na skutek wniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jedn.: uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a Wnioskodawca oraz jej mąż w ramach transakcji dokonanej wspólnie przez małżonków, w zamian za wniesione udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmą po 50% udziałów w Spółce Nabywającej.

Wnioskodawca oraz jej mąż zamierzają doprowadzić do odpłatnego zbycia przez Spółkę Nabywającą na rzecz osoby trzeciej wszystkich posiadanych przez tę spółkę udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zbycie nastąpi według wartości rynkowej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez Spółkę Nabywającą.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-371/15-2/MK1 wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, czy wniesienie udziałów w Spółce z o.o. do Spółki Nabywającej będzie warunkowało zawiązanie Spółki Nabywającej, czy też Spółka Nabywająca będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia oraz czy wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce z o.o. do Spółki Nabywającej przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej

* w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 czerwca 2015 r.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data nadania 22 czerwca 2015 r., data wpływu 24 czerwca 2015 r.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że Spółka Nabywająca będzie istniała na moment wniesienia do niej udziałów w Spółce z o.o., a wspólnikami Spółki Nabywającej będą wnioskodawca i jej mąż w częściach równych (po 50%). Wnoszone udziały w Spółce z o.o. będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę i jej męża całości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej po ich wartości rynkowej (zgodnie z wyceną), a następnie wydanie Wnioskodawcy i jej mężowi udziałów w Spółce Nabywającej, które to udziały będą miały wartość nominalną odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstanie u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej w łącznej transakcji przez Wnioskodawcę i jej męża - będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a więc u Wnioskodawcy nie wystąpi żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie zaś z powołanym powyżej art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.:

"Jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)."

Ze wskazanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Jednocześnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w omawianym przypadku dotyczącym transakcji wymiany łącznie przez Wnioskodawcę i jej mężą udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na udziały Spółki Nabywającej, w której to transakcji uczestniczyć będzie łącznie Wnioskodawca i jej mąż oraz Spółka Nabywająca, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione.

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej dokonana łącznie przez Wnioskodawcę i jej męża nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca, będąc rezydentem polskim, posiada razem ze swoim mężem 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem Zarządu w Polsce ("Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"). Każdy ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada po 50% jej udziałów. Wnioskodawca oraz jej mąż zamierzają utworzyć kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniosą udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (nowoutworzona spółka z o.o. będzie dalej zwana "Spółką Nabywającą"). Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamierzają objąć po 50% udziałów w Spółce Nabywającej. Wysokość kapitału zakładowego Spółki Nabywającej będzie równa wartości rynkowej udziałów posiadanych łącznie przez Wnioskodawcę oraz jej męża w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przy uwzględnieniu wyceny tych udziałów). Wnioskodawca oraz jej mąż pokryją udziały w Spółce Nabywającej wyłącznie poprzez wniesienie do tej spółki udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po wartości rynkowej tych udziałów, bez żadnych innych dopłat. Na skutek wniesienia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca stanie się jedynym wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tekst jedn.: uzyska bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a Wnioskodawca oraz jej mąż w ramach transakcji dokonanej wspólnie przez małżonków, w zamian za wniesione udziały Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmą po 50% udziałów w Spółce Nabywającej. Spółka Nabywająca będzie istniała na moment wniesienia do niej udziałów w Spółce z o.o., a wspólnikami Spółki Nabywającej będą wnioskodawca i jej mąż w częściach równych (po 50%). Wnoszone udziały w Spółce z o.o. będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Ponadto stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika do Spółki Nabywającej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (co będzie miało miejsce na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.