IPPB2/4511-354/15-5/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 27 marca 2015 r.), w piśmie z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) oraz w piśmie z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 19 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-354/15-3/PW o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wprowadzeniem programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny (dalej "Program"), którym co do zasady objęci zostaną Członkowie Kadry Zarządzającej. Nie można jednak wykluczyć, iż Program ten zostanie także skierowany do szeregowych pracowników wykonujących pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Spółki (dalej łącznie jako: "Osoby Uprawnione"). Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu, zawarte zostaną w przyjętym przez Spółkę regulaminie (dalej: Regulamin).

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Osoby Uprawnione dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, a tym samym do poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca planuje wdrożyć Program oparty na przyznaniu Osobom Uprawnionym prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego prawa.

Aby zrealizować Program, Spółka zamierza opracować i przyjąć Regulamin oraz zawrzeć z każdą z Osób Uprawnionych odrębną Umowę, której treścią będzie przyznanie Osobie Uprawnionej warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż prawa (dalej: "Prawo"). Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od umowy o pracę, Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przyznane zostanie Osobom Uprawnionym odpłatnie - cena nabycia Prawa przez daną Osobę Uprawnioną wyniesie 1 złoty i zasadniczo nie powinna ona ulec zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu. Zgodnie z Umową, prawo jej przyznane będzie niezbywalne. Z chwilą nadejścia terminu oraz spełnienia się warunków określonych w dokumentach Programu, Osoba Uprawniona będzie mogła żądać od Spółki wypłaty kwoty realizacji. Realizacja przysługującego Osobie Uprawnionej Prawa nastąpi poprzez dokonanie przez Spółkę wypłaty kwoty rozliczenia. Należy podkreślić, że realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu warunków (np. pozostawania Osoby Uprawnionej w zatrudnieniu w okresie wskazanym w dokumentach Programu, uzyskania przez nią pozytywnej oceny rocznej, uzyskania absolutorium przez Zarząd, realizacji indywidualnie określonych celów i zadań). Przyznane Osobie Uprawnionej prawo jest zatem warunkowe, co oznacza, że potencjalna wypłata będzie uzależniona od spełnienia wskazanych w Programie warunków.

Warunki służące określeniu wysokości należnej poszczególnym Osobom Uprawnionym kwoty rozliczenia będą definiowane jako wskaźniki finansowe (dalej: "Wskaźniki").

Wysokość kwoty rozliczenia będzie uzależniona od stopnia realizacji określonych w Programie Wskaźników, Wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty rozliczenia na dany okres rozliczeniowy będą ustalane przez Spółkę i mogą się one różnić - co do wysokości i rodzaju oraz okresów, w jakich mają być osiągnięte - w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych.

Następnie, po zakończeniu okresu wskazanego w Programie, Spółka przekaże Osobom Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie rozliczenia przysługującej poszczególnym Osobom Uprawnionym, a następnie dokona jej wypłaty.

Jak wspomniano powyżej, wysokość kwoty rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Osób Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki, w tym w szczególności:

* zysk (strata) netto,

* zysk (strata) z działalności operacyjnej,

* rotacja zapasów,

* przychody ze sprzedaży towarów i materiałów,

* marża brutto na sprzedaży towarów i materiałów,

* marża brutto na sprzedaj towarów i materiałów określona jako% przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów,

* wartość zapasów towarów.

Kwotę rozliczenia dana Osoba Uprawniona będzie mogła otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni, założony przez Spółkę i zapisany Umowie poziom oraz, gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie warunki, przy czym wartość kwoty rozliczenia otrzymywanej przez poszczególne Osoby Uprawnione będzie zależała od poziomu osiągniętego przez te Wskaźniki. Kwota rozliczenia będzie co do zasady wypłacana raz do roku, jednakże nie można też wykluczyć, że okresy wypłaty kwoty rozliczenia będą częstsze (ale nie krótsze niż raz na kwartał), co zostanie określone w dokumentach Programu. Założeniem Spółki jest, aby Program obejmował swym funkcjonowaniem poszczególne lata obrotowe (np. w odniesieniu do pierwszego roku funkcjonowania Programu, założeniem Spółki jest, iż będzie on obejmował okres od 1 marca 2015 do 28 lutego 2016 r.).

Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką z Osobą Uprawnioną.

W piśmie z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek poprzez wyjaśnienie "iż w przedmiotowym wniosku omyłkowo zostały przywołane przepisy art. 5a pkt 13, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1b oraz art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nieobowiązującym w chwili składania wniosku brzmieniu.

Powyższe wynika z faktu, iż ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniono min. art. 5a ust. 13, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1b oraz art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT"), które po zmianie stanowią, że:

* ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT),

* przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT),

* za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b Ustawy o PIT),

* osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT).

Nowe brzmienie ww. przepisów - w myśl art. 17 ustawy zmieniającej - weszło w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Chociaż powyższe zmiany w treści powołanych przepisów nie będą miały wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku, uprzejmie proszę o wzięcie pod uwagę niniejszych wyjaśnień w procesie wydawania interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 19 maja 2015 r. Nr IPPB2/4511-354/15-3/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyjaśnienie:

* czy przyznawane Osobom Uprawnionym, w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.).

Wezwanie skutecznie doręczono 22 maja 2015 r.

Pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data nadania) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie wskazując, że: przyznawane Osobom Uprawnionym, w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym, prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualny przychód osiągany przez Osoby Uprawnione i podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji Prawa nabytego w ramach Programu, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy wydatki poniesione w związku z organizacją i wdrożeniem powyższego Programu oraz wypłatą na rzecz Osób Uprawnionych kwot rozliczenia w ramach Programu będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy ewentualny-przychód osiągany przez Osoby Uprawnione i podlegający opodatkowaniu po stronie Osób Uprawnionych, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego w ramach Programu, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją prawa nabytego w ramach Programu wypełnia przesłanki do uznania go za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. Ustawy ilekroć jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. Nr 94; dalej: "Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"), w tym m.in. wymienione w ppkt c) tego przepisu - niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przez instrumenty pochodne należ rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. N 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych itp.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że pojawiające się w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia "prawo", "zespół praw", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH, 2009). Powyższe oznacza, że prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach Programu, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu przez Osoby Uprawnione kwalifikuje się zarówno;

* jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również

* jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Dodatkowo, należy wskazać, że Osoby Uprawnione mają prawo do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne, W takiej formie są właśnie realizowane nabyte przez Osoby Uprawnione Prawa w ramach Programu.

W konsekwencji, prawa do otrzymania kwot rozliczenia pieniężnego wynikające z przedmiotowego Programu należy uznać za pochodne instrumenty finansowe zgodnie z Ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 Ustawy PIT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. Ustawy.

W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uprawnionych imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Uprawnionych nie powstanie w momencie nabycia przez nich prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu, gdyż na tym etapie nie otrzymują oni jeszcze środków pieniężnych, a nabytym prawem nie mogą rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Uprawniony w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej, Uprawniony ponosi odpłatność za nabycie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w wysokości 1 zł.

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji, w szczególności:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-931/14/NG: "(...) uczestnictwo Uprawnionych w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy jako Osoby Uprawnionej przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji prawa do otrzymania kwoty rozliczenia. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy, Oznacza to także, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) w związku z realizacją praw wynikających z udziału Wnioskodawcy w programie motywacyjnym. Spółka będzie jednak zobowiązana - na mocy art. 39 ust. 3 ustawy - do przesłania Wnioskodawcy oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu na formularzu (PIT-8C).

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG, w której, organ zgodził się z Wnioskodawcą, iż "wypłaty Kwot Realizacji, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww, ustawy - od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu."

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. ILPB2/415-937/13-4/AJ: "(...) przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po ich stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie Realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-698/11/MG; " (...) samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej. (...)."

Konsekwentnie, skoro po stronie Osób Uprawnionych nie powstanie przychód w chwili nabycia przez nie Prawa, to Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach Ustawy PIT. Dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Osobom Uprawnionym kwoty rozliczenia, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia, Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. Ustawy - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT - przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią - pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Mając powyższe uzasadnienie na uwadze, wypłaty kwot rozliczenia, dokonywane na rzecz Osób Uprawnionych w ramach Programu stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 Ustawy PIT - od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy PIT, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT.

W związku z powyższym w chwili dokonania na rzecz Osób Uprawnionych wypłaty kwoty rozliczenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy PIT, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla każdej Osoby Uprawnionej imiennej informacji (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

* tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

* instrumenty rynku pieniężnego,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

* niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

* instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

* kontrakty na różnicę,

* opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny, którym co do zasady objęci zostaną Członkowie Kadry Zarządzającej. Nie można jednak wykluczyć, iż Program ten zostanie także skierowany do szeregowych pracowników wykonujących pracę tego rodzaju, że ma ona wpływ na wyniki finansowe Spółki. Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu, zawarte zostaną w przyjętym przez Spółkę regulaminie.

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Osoby Uprawnione dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki, a tym samym do poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca planuje wdrożyć Program oparty na przyznaniu Osobom Uprawnionym prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego prawa.

Aby zrealizować Program, Spółka zamierza opracować i przyjąć Regulamin oraz zawrzeć z każdą z Osób Uprawnionych odrębną Umowę, której treścią będzie przyznanie Osobie Uprawnionej warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż prawa. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od umowy o pracę, Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przyznane zostanie Osobom Uprawnionym odpłatnie - cena nabycia Prawa przez daną Osobę Uprawnioną wyniesie 1 złoty i zasadniczo nie powinna ona ulec zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu. Zgodnie z Umową, prawo jej przyznane będzie niezbywalne. Z chwilą nadejścia terminu oraz spełnienia się warunków określonych w dokumentach Programu, Osoba Uprawniona będzie mogła żądać od Spółki wypłaty kwoty realizacji. Realizacja przysługującego Osobie Uprawnionej Prawa nastąpi poprzez dokonanie przez Spółkę wypłaty kwoty rozliczenia. Należy podkreślić, że realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu warunków (np. pozostawania Osoby Uprawnionej w zatrudnieniu w okresie wskazanym w dokumentach Programu, uzyskania przez nią pozytywnej oceny rocznej, uzyskania absolutorium przez Zarząd, realizacji indywidualnie określonych celów i zadań). Przyznane Osobie Uprawnionej prawo jest zatem warunkowe, co oznacza, że potencjalna wypłata będzie uzależniona od spełnienia wskazanych w Programie warunków.

Warunki służące określeniu wysokości należnej poszczególnym Osobom Uprawnionym kwoty rozliczenia będą definiowane jako wskaźniki finansowe.

Wysokość kwoty rozliczenia będzie uzależniona od stopnia realizacji określonych w Programie Wskaźników, Wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty rozliczenia na dany okres rozliczeniowy będą ustalane przez Spółkę i mogą się one różnić - co do wysokości i rodzaju oraz okresów, w jakich mają być osiągnięte - w przypadku poszczególnych Osób Uprawnionych.

Następnie, po zakończeniu okresu wskazanego w Programie, Spółka przekaże Osobom Uprawnionym informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie rozliczenia przysługującej poszczególnym Osobom Uprawnionym, a następnie dokona jej wypłaty.

Jak wspomniano powyżej, wysokość kwoty rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji poniższych Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych i/lub w odniesieniu do poszczególnych Osób Uprawnionych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre Wskaźniki, w tym w szczególności:

* zysk (strata) netto,

* zysk (strata) z działalności operacyjnej,

* rotacja zapasów,

* przychody ze sprzedaży towarów i materiałów,

* marża brutto na sprzedaży towarów i materiałów,

* marża brutto na sprzedaj towarów i materiałów określona jako% przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów,

* wartość zapasów towarów.

Kwotę rozliczenia dana Osoba Uprawniona będzie mogła otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni, założony przez Spółkę i zapisany Umowie poziom oraz, gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie warunki, przy czym wartość kwoty rozliczenia otrzymywanej przez poszczególne Osoby Uprawnione będzie zależała od poziomu osiągniętego przez te Wskaźniki. Kwota rozliczenia będzie co do zasady wypłacana raz do roku, jednakże nie można też wykluczyć, że okresy wypłaty kwoty rozliczenia będą częstsze (ale nie krótsze niż raz na kwartał), co zostanie określone w dokumentach Programu. Założeniem Spółki jest, aby Program obejmował swym funkcjonowaniem poszczególne lata obrotowe (np. w odniesieniu do pierwszego roku funkcjonowania Programu, założeniem Spółki jest, iż będzie on obejmował okres od 1 marca 2015 do 28 lutego 2016 r.).

Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Spółką z Osobą Uprawnioną.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku realizacji przez Osoby Uprawnione praw wynikających z przyznanego instrumentu finansowego, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

W rezultacie z tytułu realizacji praw wynikających z przyznanego Osobom Uprawnionym instrumentu finansowego tzn. wypłaty kwoty rozliczenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Spółka zobowiązana będzie jedynie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe po stronie Osób Uprawnionych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa tzn. w momencie wypłaty kwoty rozliczenia, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Osoby Uprawnione stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy. W związku z powyższym na Spółce nie będą ciążyły w tym zakresie obowiązki płatnika, a jedynie obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.