IPPB2/4511-332/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z własnych środków spółki (agio) zgromadzonych na kapitale zapasowym-jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w momencie otrzymania nowych udziałów;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. z własnych środków spółki (agio) zgromadzonych na kapitale zapasowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest udziałowcem A. Sp. z o.o i obecnie posiada łącznie 110 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które objął w zamian za wkład gotówkowy. W styczniu 2015 r. udziałowcy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A. emitując nowe udziały w trybie art. 260 Kodeksu spółek handlowych.

Nowe udziały zostały pokryte kapitałem zapasowym - dokonano przeniesienia kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Kapitał zapasowy powstał w 2013 i 2014 r. jako agio emisyjne, jeden z udziałowców objął udziały w spółce, wnosząc wkład pieniężny przewyższający wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 260 § 2 k.s.h., nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia (tekst jedn.: wspólnicy nie składają oświadczeń o objęciu udziałów i uczestniczą w podwyższeniu nawet, jeśli głosowali przeciwko uchwale bądź nie brali udziału w głosowaniu).

W wyniku podjętej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A., w momencie zarejestrowania podwyższonego kapitału spółki w KRS, Wnioskodawca otrzyma 990 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w momencie otrzymania nowych udziałów, utworzonych w trybie art. 260 k.s.h. powstanie u Wnioskodawcy przychód do opodatkowania jako dochód z udziału w zysku osoby prawnej.

Gdyby odpowiedź okazała się twierdzącą, to:

2. Czy w dniu objęcia udziałów należy rozpoznać koszt podatkowy i w jakiej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce A. nastąpiło w trybie art. 260 k.s.h. Zgodnie z art. 260 § 2, nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia (tj, wspólnicy nie składają oświadczeń o objęciu udziałów i uczestniczą w podwyższeniu nawet jeśli głosowali przeciwko uchwale bądź nie brali udziału w głosowaniu).

Jednym ze źródeł dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych są przychody uzyskane z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się między innymi przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Definicja tych przychodów znajduje się w art. 24 ust. 5 pkt 4 ust. 1. Zgodnie z normą prawną wyrażoną w tym przepisie dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki.

W analizowanym stanie faktycznym należy odpowiedzieć na pytanie, czy w wyniku podwyższenia kapitałów w trybie art. 260 k.s.h. po stronie udziałowców powstał dochód faktycznie uzyskany.

Zasadniczo wartość podwyższanego kapitału zakładowego może odzwierciedlać pełną wartość wnoszonego przez udziałowców wkładu lub tylko jego część. Jeśli wartość wkładu jest wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów, to powstaje agio emisyjne, odnoszone na kapitał zapasowy.

W momencie objęcia udziałów za gotówkę, po stronie udziałowca nie powstaje przychód do opodatkowania, przychód ten również nie powstaje, jeśli wartość wnoszonego aportu jest wyższa od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Czy zatem jeśli udziałowiec otrzymuje udziały na podstawie art. 260 k.s.h., powstaje u niego faktyczny dochód z udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy taki dochód nie powstanie. Opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego z zysku towarzyszy bowiem uznanie, że środki przekazane na kapitał zakładowy stanowią wydatek wspólnika na objęcie udziałów. Takie podejście jest zgodne z koncepcją uznania, że w takiej sytuacji dochodzi do "wypłaty" dywidendy, która jest przekazywana przez wspólnika jako wkład do spółki. Fakt, iż źródło finansowania podwyższenia kapitału pochodzi z puli dywidendowej - przeznaczonej co do zasady do wypłaty na rzecz wspólników - uzasadnia jego traktowanie jako wydatku wspólnika. Tym samym opodatkowaniu podwyższenia kapitału towarzyszy podwyższenie poziomu kosztu, który będzie rozpoznany przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów.

W przypadku pokrycia wydanych udziałów z agio emisyjnego, trudno byłoby uznać, że podwyższenie kapitału zostało pokryte ze środków należnych wspólnikom. Dlatego nie jest zasadne uwzględnianie kwot przekazanych na kapitał zakładowy z agio. Taka kwalifikacja dodatkowo uzasadniałaby (bazując na wykładni celowościowej) uznanie, że podwyższenie kapitału zakładowego z kapitałów, które nie zostały utworzone z zysków, nie powinno rodzić skutków podatkowych dla wspólników. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do swoistego rodzaju podwójnego opodatkowania - po raz pierwszy przy podwyższeniu kapitału, natomiast po raz drugi w związku z brakiem możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży tych udziałów, kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału z innych kapitałów.

Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki, które nie pochodzą z wypracowanych zysków (a z agio emisyjnego) nie rodzi skutków podatkowych dla udziałowców. Nie powstaje przychód do opodatkowania.

W momencie objęcia udziałów przyznanych Wnioskodawcy w trybie art. 260 k.s.h. Wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków, nie dokonuje wpłaty gotówki ani nie wnosi wkładu rzeczowego na poczet kapitałów spółki. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, na dzień objęcia udziałów nie powstanie u Wnioskodawcy również koszt podatkowy.

Objęte udziały w trybie art. 260 k.s.h. będą podlegały opodatkowaniu na moment ich zbycia - przychodem do opodatkowania będzie cena uzyskana z ich sprzedaży, natomiast nie wystąpią koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania u Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w momencie otrzymania nowych udziałów, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 260 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1000 z późn. zm.) Dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością instytucję podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki, tzw. kapitalizacji rezerw przewidziano w przepisie art. 260 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako k.s.h.).

Instytucja ta polega na takim podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które swoje pokrycie ma w środkach tej spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym tejże spółki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328)) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Użyte w ww. przepisie wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi, a nie dochód przyszły. Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń w jego stosowaniu. Wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot "w tym także" i następujące po nim wyliczenie.

Analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki.

W opisanym, stanie faktycznym następuje zdarzenie (przekazanie kwot z funduszu zapasowego na fundusz zakładowy, z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy łączy skutek powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 (m.in. osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 5 ww. ustawy w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu funduszu udziałowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych, bez względu na źródło pochodzenia tych środków, rodzi po stronie wspólnika dochód do opodatkowania.

Z powyższego wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko dochód, który powstaje na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną ale również dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) spółki kapitałowej.

Z analizy cyt. przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy tej spółki dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów lub objęcia nowych udziałów, powstaje dochód (przychód) do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, który należy potraktować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w drodze przekazania na ten kapitał kwot z kapitału zapasowego, po stronie Wnioskodawcy - udziałowca powstanie dochód (przychód), o którym mowa w cyt. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka, jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie przekazania go do właściwego urzędu skarbowego.

Tym samym należy stwierdzić, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, bez względu na źródło podwyższenia tego kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w której Wnioskodawca będzie udziałowcem i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spowoduje powstanie u Wnioskodawcy, jako wspólnika, tj. osoby fizycznej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku czy w dniu objęcia udziałów należy rozpoznać koszt podatkowy i w jakiej wysokości, organ podatkowy potwierdza słuszność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. W momencie objęcia udziałów przyznanych Wnioskodawcy w trybie art. 260 k.s.h. Wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków, nie dokonuje wpłaty gotówki ani nie wnosi wkładu rzeczowego na poczet kapitałów spółki. Dlatego, na dzień objęcia udziałów nie powstanie u Wnioskodawcy koszt podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.