IPPB2/4511-317/15-2/LS - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem składki w ramach bezimiennej polisy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem składki w ramach bezimiennej polisy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem składki w ramach bezimiennej polisy dotyczącej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") ponosi koszty umowy ubezpieczenia, która obejmuje członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów. Członkowie zarządu są zatrudniani na podstawie kontraktu menedżerskiego, prokurenci na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę, natomiast członkowie rady nadzorczej na podstawie powołania. W kontraktach menedżerskich i umowach zlecenia Spółka zobowiązała się do zapewnienia ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w ramach zbiorowej polisy OC przysługującej wszystkim członkom zarządu i prokurentom.

Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Umowa ta obejmuje byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki oraz jej prokurentów. Polisa ma charakter bezimienny, w związku z tym Spółka nie musi informować ubezpieczyciela o zmianach w składzie zarządu, rady nadzorczej, czy wyznaczeniu nowego prokurenta. Ubezpieczenie nie dotyczy bowiem konkretnych osób, tylko osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Ponadto wysokość ryczałtowej rocznej stawki nie jest uzależniona od ilości osób objętych polisą, wynika natomiast z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie ma charakter otwarty, to znaczy obejmuje wszystkie roszczenia związane z zarządzeniem Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uiszczane przez Spółkę składki stanowić będą przychód do opodatkowania członków zarządu i rady nadzorczej oraz prokurentów a Spółka występować będzie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7,8,9 n.p.d.o.f., przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia musi być przypisany do danej osoby, która wyraziła zgodę na jego przyjęcie. Ponadto musi istnieć możliwość ustalenia wartości świadczenia przypadającego na daną osobę, jeżeli świadczeniem w sposób zryczałtowany objęto jednocześnie kilka, kilkanaście osób. Zważywszy na sposób obliczania wysokości składki, osoby ubezpieczone nie otrzymują świadczenia, które można byłoby zindywidualizować tak, aby można było przypisać każdej osobie objętej polisą konkretną wartość. Stąd też świadczenia tego nie można wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji składka ubezpieczeniowa nie będzie stanowiła przychodu osób ubezpieczonych, a na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art, 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7,8,9 u.p.d.o.f. można dojść do wniosku, że, co do zasady, zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz osób trzecich może stanowić dla nich przychód. Osoby, na rzecz których Spółka wykupi ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, osiągną bowiem korzyść polegającą na tym, że nie będą musiały same pokrywać kosztów ubezpieczenia. Tego rodzaju korzyść, w świetle przywołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej.

Niemniej jednak opodatkowaniu podlega przychód w konkretnej, określonej dla danego podatnika wartości - odpowiadającej ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Tymczasem biorąc pod uwagę, że osoby objęte umową ubezpieczenia pełnią różne funkcje, różny jest zakres i skala zdarzeń, które mogą rodzić po ich stronie obowiązek odszkodowawczy. Z polisy wynika na przykład, że umowa ubezpieczenia obejmować będzie także roszczenia wynikające z art. 116 i 116a w związku z art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), czyli odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Osobom objętym umową ubezpieczenia nie przysługiwałoby zatem prawo do ochrony w tym samym zakresie, ponieważ zakres ich odpowiedzialności jest różny. W przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę zgodnie z regulacją zawartą w art. 1 1 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W świetle powyższego przypisanie każdemu z uprawnionych przychodu w równej wysokości, proporcjonalnej do czasu trwania ochrony ubezpieczeniowej, prowadziłoby do stanu nierówności wobec prawa.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej «inne nieodpłatne świadczenie»". W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę.

Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od oceny ryzyka ponoszonego przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to urzeczywistnia się poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i jej prokurentów, czyli osób które prowadzą jej sprawy i podejmują istotne decyzje. Jako że ubezpieczenie obejmować miałoby także odpowiedzialność odszkodowawczą Spółki za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, cześć składki przypadałaby również na samą Spółkę, jako podmiot ubezpieczony. Ponadto, objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") ponosi koszty umowy ubezpieczenia, która obejmuje członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów. Członkowie zarządu są zatrudniani na podstawie kontraktu menedżerskiego, prokurenci na podstawie umowy zlecenia lub umowy o pracę, natomiast członkowie rady nadzorczej na podstawie powołania. W kontraktach menedżerskich i umowach zlecenia Spółka zobowiązała się do zapewnienia ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w ramach zbiorowej polisy OC przysługującej wszystkim członkom zarządu i prokurentom. Ubezpieczenie dotyczy odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Umowa ta obejmuje byłych, obecnych oraz przyszłych członków władz Spółki oraz jej prokurentów. Polisa ma charakter bezimienny, w związku z tym Spółka nie musi informować ubezpieczyciela o zmianach w składzie zarządu, rady nadzorczej, czy wyznaczeniu nowego prokurenta. Ubezpieczenie nie dotyczy bowiem konkretnych osób, tylko osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Ponadto wysokość ryczałtowej rocznej stawki nie jest uzależniona od ilości osób objętych polisą, wynika natomiast z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie ma charakter otwarty, to znaczy obejmuje wszystkie roszczenia związane z zarządzeniem Spółką.

W świetle opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku należy przyjąć za Spółka, że ubezpieczenie ma charakter otwarty, to znaczy obejmuje wszystkie roszczenia związane z zarządzeniem Spółką. Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Powyższe oznacza, że opłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów, ponieważ nie będzie możliwym zidentyfikowanie kręgu osób objętych owym ubezpieczeniem Tym samym, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.