IPPB2/4511-31/15-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data nadania 27 marca 2015 r., data wpływu 30 marca 2015 r.) na wezwanie organu z dnia 24 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-31/15-2/MG (data nadania 24 marca 2015 r., data doręczenia 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce z o.o. (dalej: "Spółka 1") do innej spółki z o.o. (dalej: "Spółka 2") w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu).

Spółka 1, której udziały będą przedmiotem aportu, powstanie w wynika przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z czym pismem z dnia 24 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-31/15-2/MG, wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez wyjaśnienie:

* czy wniesienie udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 będzie warunkowało zawiązanie Spółki 2, czy też Spółka 2 będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia.

* czy wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1 do Spółki 2 przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) w którym wyjaśnił, że:

* Spółka 2 będzie już spółką istniejącą na moment wniesienia udziałów w Spółce 1 do Spółki 2;

* wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1 do Spółki 2 będą w całości lub w części przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zbycie składników majątku w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje, co do zasady, powstanie przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji obejmowanych w zamian za przedmiot wkładu.

Zgodnie jednak z art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Od 1 stycznia 2015 r. do artykułu 24 ustawy o PIT został dodany ustęp 8c, który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały, jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki zostają spełnione w przytoczonym stanie faktycznym ponieważ:

1. Spółka 1 oraz Spółka 2 na moment aportu będą posiadać siedziby w Polsce i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym;

2. Wnioskodawca, dokonując aportu udziałów Spółki 1 do Spółki 2 w zamian udziały w Spółce 2, nie otrzyma przy tym dopłaty pieniężnej;

3. Spółka 2, w wyniku aportu dokonanego przez Wnioskodawcę (lub Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki 1 dokonanych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

Reasumując, aport przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów Spółce 1 do Spółki 2, na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie PIT, na podstawie art. 24 ust. 8a i 8c ustawy o PIT, jako tzw. wymiana udziałów.

Poprawność powyższych twierdzeń ma swoje odzwierciedlenie w opinii organów skarbowych.

Przykładowo:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-601/14-2/AS, w której zostało wskazane, iż "z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-616/14/MM wskazuje, iż "skoro Spółka 2, której nowe udziały Wnioskodawca obejmie będzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w momencie dokonywania aportu, to w transakcji wymiany udziałów będą uczestniczyły podmioty już istniejące.

Ponadto, w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce 1, która również podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce - Spółka 2, tj. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, której udziały są nabywane lub mając taką większość zwiększy ilość udziałów i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z transakcją żadnej dopłaty w gotówce.

Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1/415-402/14-2/EC w której zostało podkreślone, że "mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z art. 24 ust. 8a-8b powoływanej ustawy, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) - Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). W konsekwencji normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie "spółki nabywającej".

Zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8b ustawy przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Ponadto stosownie do art. 2 pkt 14 lit. f ustawy zmieniającej, w art. 24 po ust. 8b dodano z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. nowy ustęp 8c i ustęp 8d.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych akcji (udziałów) aportem do spółki w różnym czasie, które to akcje (udziały) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione akcje dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki 2 podlegającej w Polsce na moment aportu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów - udziały w Spółce 1, podlegającej w Polsce na moment aportu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą dokonać inni wspólnicy Spółki 1. Spółka 2 będzie spółką istniejącą na moment wniesienia udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. W efekcie aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1. W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. W związku z wniesieniem aportu Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki 2 zapłaty w gotówce. Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1 do Spółki 2 będą w całości lub w części przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dyspozycja art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie w niniejszej sprawie spełniona.

Zatem, objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.