IPPB2/4511-306/15-2/PW - PIT w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem pracownikom pochodnych instrumentów finansowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem pracownikom pochodnych instrumentów finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem pracownikom pochodnych instrumentów finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną na podstawie przepisów prawa polskiego. W celu zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe Spółki (dalej: Uprawnieni) oraz osiągania przez nią lepszych wyników finansowych, Wnioskodawca oferuje Uprawnionym będącym pracownikami Spółki nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych.

W związku z tym, Spółka zawiera z Uprawnionymi umowy o przyznanie Pochodnego Instrumentu Finansowego (dalej: Umowy), które zawierają, m.in. szczegółowe zasady dotyczące przyznania danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, obliczania kwoty należnej z tytułu realizacji tego Pochodnego Instrumentu Finansowego oraz wypłaty kwoty należnej.

Zawarcie Umowy z Uprawnionym jest równoznaczne z obowiązkiem uiszczenia przez niego na rzecz Spółki oznaczonej kwoty będącej ceną nabycia Pochodnego Instrumentu Finansowego. Ponadto, Uprawniony nie może przenieść praw i obowiązków wynikających z Umowy bez zgody Wnioskodawcy. Dodatkowo, Uprawniony zobowiązuje się, że do momentu, kiedy realizacja Pochodnego Instrumentu Finansowego będzie możliwa, nie zbędzie Pochodnego Instrumentu Finansowego.

Umowy zawierają definicje szeregu pojęć, m.in.:

a. Pochodny Instrument Finansowy - prawo majątkowe, którego instrumentami bazowymi są Wskaźniki Finansowe, które to prawo wykonywane jest przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty;

b. Kwota - kwota pieniężna, należna z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego, której wysokość zależy od wartości Wskaźnika Finansowego oraz która będzie obliczona na podstawie formuł i zasad określonych w załączniku do Umowy;

c. Współpraca - wykonywanie czynności przez Uprawnionego na rzecz Spółki na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej lub na innej podstawie.

Ponadto, każda z Umów wskazuje instrumenty bazowe (składniki stałe i zmienne), w oparciu, o które będzie dokonywana kalkulacja wysokości Kwoty, która zostanie wypłacona Uprawnionemu w związku z realizacją Pochodnego Instrumentu Finansowego na warunkach oraz w terminie wskazanych w Umowie.

Należy podkreślić, że wypłata Kwoty jest zdarzeniem przyszłym, ale niepewnym, uzależnionym bowiem od spełnienia określonych parametrów. W praktyce oznacza to, że jeśli wysokość Kwoty przyjmie wartość równą 0 lub ujemną, wówczas nie dojdzie do realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego.

Na potrzeby Umów Wskaźnikami Finansowymi będą:

1. W odniesieniu do Umowy I

1.1 Składniki stałe:

a. Target Revenue;

b. Wartość referencyjna.

1.2 Składniki zmienne:

a. Revenue - Wskaźnik Finansowy odnoszący się do przyrostu wartości przychodów ze sprzedaży w odniesieniu do firmy lub danego sektora lub grupy projektów, w określonym czasie, w oparciu o system informacji zarządczej (Project Server);

ii. w przypadku, gdy:

* Uprawniony nie Współpracuje ze Spółką przez cały powyższy okres (okres, którego dotyczy Revenue) w wyniku zakończenia Współpracy ze Spółką,

* w trakcie ww. okresu zostanie złożone oświadczenie o rozwiązaniu, wypowiedzeniu, odstąpieniu, rezygnacji ze Współpracy ze Spółką lub inne podobne oświadczenie, które ma na celu zakończenie Współpracy,

to Y równa się 0, a Uprawniony traci prawo do otrzymania od Spółki Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego.

2. W odniesieniu do Umowy II

2.1 Składniki stałe:

a. Target Margin;

b. Wartość referencyjna.

2.2 Składniki zmienne:

a. Margin - Wskaźnik Finansowy odnoszący się do przyrostu wartości marży bezpośredniej (przychody pomniejszone o koszty bezpośrednie) firmy lub danego sektora lub w odniesieniu do grupy projektów, w określonym czasie, w oparciu o system informacji zarządczej (Project Server);

ii. w przypadku gdy:

* Uprawniony nie Współpracuje ze Spółką przez określony czas (którego dotyczy Margin) w wyniku zakończenia Współpracy ze Spółką,

* w trakcie ww. okresu zostanie złożone oświadczenie o rozwiązaniu, wypowiedzeniu, odstąpieniu, rezygnacji ze Współpracy ze Spółką lub inne podobne oświadczenie, które ma na celu zakończenie Współpracy,

to Y równa się 0, a Uprawniony traci prawo do otrzymania od Spółki Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego.

3. W odniesieniu do Umowy III

3.1 Składniki stałe:

a. Target EBIT;

b. Wartość referencyjna.

3.2 Składniki zmienne:

a. EBIT - Wskaźnik finansowy odnoszący się do przyrostu wartości wyniku operacyjnego Spółki określonego w rachunku zysków i strat Spółki za określony rok, w oparciu o system informacji zarządczej (Navision);

ii. w przypadku gdy Uprawniony nie Współpracuje ze Spółką przez określony czas (rok, którego dotyczy EBIT) w wyniku zakończenia Współpracy ze Spółką lub w trakcie tego okresu zostanie złożone oświadczenie o rozwiązaniu, wypowiedzeniu, odstąpieniu, rezygnacji ze Współpracy ze Spółką lub inne podobne oświadczenie, które ma na celu zakończenie Współpracy,

to w takich przypadkach X równa się 0, a Uprawniony traci prawo do otrzymania od Spółki Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego.

W przypadku Umowy I i Umowy II, każda z Umów określa jeden z dwóch możliwych sposobów obliczenia wysokości Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego. W związku z powyższym, w zależności od konkretnej Umowy, kalkulacja Kwoty będzie dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie następujących formuł:

1. W odniesieniu do Umowy I:

2. W odniesieniu do Umowy II:

W odniesieniu do Umowy III, kalkulacja Kwoty nastąpi na podstawie poniższej formuły:

(EBIT / Target EBIT * wartość referencyjna) * 40% * X

Jeśli wartość EBIT równa będzie 0 lub przyjmie wartość ujemną, wówczas Uprawniony straci prawo do otrzymania Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przychód uzyskany w związku z zawarciem i ewentualną realizacją praw wynikających z umów o przyznaniu Pochodnych Instrumentów Finansowych, nabytych odpłatnie przez uprawnione osoby będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f. i będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19% w momencie realizacji praw.

2. Czy w przypadku uzyskania przez Uprawnionych wskazanych wyżej przychodów na podstawie Umów Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia dla każdego z nich imiennej informacji PIT-8C.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego będzie stanowił dla Uprawnionego przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego według 19% stawki podatkowej. Ponadto, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do przygotowania informacji PIT-8C.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie art. 5a pkt 13 ustawy p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2014.94 j.t. ze zm, dalej: ustawa OIF), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy OIF instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

W świetle art. 3 pkt 28a ustawy OIF przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Ponadto zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. 2001.149.1674 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie) instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Pochodne Instrumenty Finansowe, jakie Uprawnieni mogą nabyć, są pochodnymi instrumentami finansowymi wymienionymi w art. 2 ust. pkt 2 lit. c ustawy OIF, w szczególności zaś należą do kategorii "innych instrumentów pochodnych", których instrumentem bazowym jest "inny wskaźnik finansowy". W istocie bowiem, na co wskazuje przedstawiony mechanizm obliczenia Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego oraz dokonywania potencjalnych wypłat na rzecz Uprawionych, wartość Pochodnego Instrumentu Finansowego jest uzależniona od wartości przyjętych wskaźników finansowych na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego. Ponadto, Pochodne Instrumenty Finansowe nabyte przez Uprawnionych wypełniają przesłanki wskazane w wyżej wymienionych przepisach ustawy OIF (tekst jedn.: są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości przyjętych wskaźników finansowych), a także w Rozporządzeniu, gdyż:

W świetle powyższego zdarzenia oraz przywołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, Pochodne Instrumenty. Finansowe stanowią zatem pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji przychód uzyskany przez Uprawnionych z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f.

Podobne stanowisko w zakresie zakwalifikowania przychodów w drodze realizacji praw wynikających z instrumentów finansowych, jako przychodów z kapitałów pieniężnych zostało przykładowo zaprezentowane w:

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1b ustawy p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Na podstawie powyższego, w związku z nabyciem i realizacją przez Uprawnionych Pochodnych Instrumentów Finansowych, przychód z kapitałów pieniężnych powstanie po stronie Uprawnionych dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Pochodnych Instrumentów Finansowych tj. z momentem uzyskania przez Uprawnionych wypłaty Kwoty z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego. W szczególności, na żadnym wcześniejszym etapie nie dojdzie de facto do realizacji praw wynikających z Pochodnego Instrumentu Finansowego, gdyż ta realizacja jest uwarunkowana wystąpieniem szeregu warunków uzależnionych przede wszystkim od wskaźników finansowych będących instrumentami bazowymi do obliczenia Kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec braku stosownej dyspozycji w przepisach ustawy p.d.o.f. w związku z realizacją przez Uprawnionych Pochodnych Instrumentów Finansowych na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych Kwot. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 6 ustawy p.d.o.f. Uprawnieni będą samodzielnie zobowiązani, do obliczenia podatku dochodowego należnego od dochodu uzyskanego w związku z realizacją Pochodnego Instrumentu Finansowego oraz złożenia zeznań rocznych w celu raportowania uzyskanego dochodu zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1a ustawy p.d.o.f., tj. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy p.d.o.f. wyniesie 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 dochodem Uprawnionych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy p.d.o.f. (tekst jedn.: odpłatnością poniesioną przez Uprawnionych na nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych).

Jednocześnie, w związku z wypłatą na rzecz Uprawnionych Kwot, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia i przekazania Uprawnionym jak i właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C, za każdy rok podatkowy, w którym nastąpi wypłata Kwot. Powyższy obowiązek wynika zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 39 ust. 3 ustawy p.d.o.f. zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

W związku z tym, że zakres normy powyższego przepisu jest bardzo szeroki i obejmuje wszelkie dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów finansowych oraz zważywszy, że Wnioskodawca będzie ponosił koszty uzyskiwanych przez Uprawnionego wypłaty, jak wskazano powyżej Spółka stoi na stanowisku, że będzie zobowiązana do wystawienia imiennych informacji dla podatnika oraz urzędu skarbowego na formularzu PIT-8C za każdy rok podatkowy, w którym Uprawniony otrzyma Kwotę z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego, w formie przewidzianej przepisami art. 45ba ust. 1 i 2 ustawy p.d.o.f. oraz w terminach określonych zgodnie z art. 39 ust. 3, z zastrzeżeniem przepisu art. 45ba ust. 4 ustawy p.d.o.f.

PODSUMOWANIE

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w związku z nabyciem oraz realizacją przez Uprawnionych Pochodnych Instrumentów Finansowych powstanie dopiero w chwili realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych. Źródłem jego uzyskania będą przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy p.d.o.f. Tym samym dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% dochodu. Do zapłaty powyższego podatku zobowiązani będą bezpośrednio Uprawnieni. Spółka nie będzie tym samym zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych Kwot, a jedynie będzie zobowiązana do wystawienia rocznej informacji PIT-8C, w której wskaże wysokość osiągniętego przychodu oraz koszty jego uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.