IPPB2/4511-3-65/15/17-8/S/MK - Rozliczenia PIT w związku z uczestnictwem pracownika w programie motywacyjnym pracodawcy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 kwietnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) na wezwanie telefoniczne w dniu 15 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym (Pytanie Nr 1)- jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym (Pytanie Nr 1).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-374/15-5/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wartość dywidendy reinwestowanej w dodatkowe akcje, przechowywane przez Fundusz stanowić będzie przychód Wnioskodawcy, podlegający opodatkowaniu w momencie wpłaty dywidendy przez Akcjonariusza (Spółkę kapitałową z siedzibą we Francji) do Funduszu. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4511-374/15-5/MK wniósł pismem z 13 lipca 2015 r.r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 25 sierpnia 2015 r. znak: IPPB2/4511-1-60/15-2/MK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4511-374/15-5/MK złożył skargę w dniu 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2015 r. znak: IPPB2/4511-374/15-4/MK.

W dniu 14 kwietnia 2017 r. do tut. organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2889/15 i akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki. W ramach pracowniczego programu motywacyjnego Wnioskodawca będzie miał możliwość nabycia w 2015 r., na preferencyjnych warunkach, akcji francuskiej spółki dominującej - T. S.A. w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Nabycie akcji przez Wnioskodawcę, nastąpi poprzez specjalny francuski fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (fond communs de placement dentreprise, dalej: "FCPE"). Wnioskodawca, w ramach programu motywacyjnego, nabędzie jednostki uczestnictwa w FCPE (będące papierami wartościowymi zgodnie z prawem francuskim). Innymi słowy, Wnioskodawca będzie akcjonariuszem (posiadaczem akcji) T.SA w sposób pośredni, poprzez FCPE.

FCPE, zgodnie z prawem francuskim, nie posiada osobowości prawnej. FCPE nie jest też funduszem kapitałowym (inwestycyjnym ani zagranicznym) w rozumieniu Dyrektywy 2009/65/WE ani w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157).

Obowiązywać będą dwie formuły udziału pracowników Spółki w programie motywacyjnym: formuła Classic (non-leveraged FCPE) oraz formuła Capital+ (leveraged FCPE):

(1) w modelu Classic, pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji T.SA poprzez FCPE ze zniżką 20% (w stosunku do referencyjnej ceny akcji). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje T.SA, obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach okresu blokady (za wyjątkiem niektórych sytuacji, np. w przypadku małżeństwa pracownika). Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego.

Dywidendy otrzymywane przez FCPE od T.SA będą reinwestowane w nabycie kolejnych akcji T.SA, w zamian za co pracownicy obejmą nowe jednostki uczestnictwa w FCPE. Pracownicy Spółki - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w FCPE - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten będzie bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez T.SA.

(2) w modelu Capital +, pracownicy będą uprawnieni do nabycia akcji T.SA poprzez FCPE po cenie referencyjnej akcji (bez zniżki). Pracownicy, w związku z wpłatami na akcje T.SA, obejmą jednostki uczestnictwa w FCPE. Jednostki te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz FCPE (w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem) i to dopiero po 5 latach. Przychód z tytułu umorzenia jednostek w FCPE jest we Francji wolny od podatku dochodowego.

W przeciwieństwie do formuły Classic, w formule Capital + pracownikowi gwarantowany jest (przez podmiot trzeci: bank-gwaranta) zwrot zainwestowanych środków oraz przynajmniej 4% zysk.

W modelu Capital+, dywidendy otrzymywane przez FCPE od T.SA nie będą reinwestowane, ale będą przekazywane bankowi-gwarantowi. Niniejszym, dywidendy otrzymywane przez FCPE nie spowodują objęcia przez pracownika nowych jednostek w FCPE.

Niezależnie od formuły uczestnictwa w programie, wybranej przez Wnioskodawcę, w zależności od liczby zakupionych akcji T.SA, Wnioskodawcy zostanie nieodpłatnie przydzielone od 2 do 10 akcji T.SA. Warunkiem nieodpłatnego otrzymania akcji będzie więc zakup akcji T.SA, w formule 2 nieodpłatne akcje za zakup 1 akcji, z maksymalnym limitem 10 nieodpłatnych akcji. Akcje te zostaną przekazane do FCPE, w zamian za co FCPE wyemituje nowe jednostki uczestnictwa dla Wnioskodawcy (podobnie jak w przypadku jednostek wyemitowanych przez FCPE w zamian za reinwestowane dywidendy od T.SA w formule Classic).

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 15 czerwca 2015 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

* czy nieodpłatne przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego dodatkowych akcji spółki francuskiej nastąpi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki francuskiej.

Braki uzupełniono, w kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Decyzja o przydzieleniu Wnioskodawczyni nieodpłatnie akcji francuskiej spółki T.SA (spółki dominującej wobec pracodawcy Wnioskodawczyni, tj. Total Polska Sp. z o.o.) została podjęta uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy T.SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje T.SA nie stanowi przychodu (dochodu) podatkowego Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidendy przez T.SA do FCPE.

2. Czy wartość dwóch dodatkowych akcji T.SA, otrzymanych przez Wnioskodawcę za każdą nabytą akcję T.SA, nie stanowi przychodu (dochodu) podatkowego Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w momencie ich przekazania przez T.SA do FCPE.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. Odpowiedź w zakresie zadanego pytania Nr 2 została udzielona w odrębnej interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/4511-374/15-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie kolejnych akcji T.SA (jednostek w FCPE) w związku z reinwestowanymi dywidendami nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie objęcia jednostek w FCPE.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 punkt 4 u.p.d.o.f., od dywidend oraz inne przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy tylko w przypadku faktycznego uzyskania takiego przychodu.

Wnioskodawca podkreśla, że nie otrzyma dywidend w 5-letnim okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu akcji nabytych przez FCPE w imieniu Wnioskodawcy zostaną wypłacone przez T.SA bezpośrednio na rachunek FCPE. Z kolei, zgodnie z zasadami programu motywacyjnego, FCPE zainwestuje wszystkie otrzymane kwoty dywidend w akcje T.SA. W efekcie takiej reinwestycji dywidend, Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w FCPE lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie przez okres 5 lat. W rezultacie, Wnioskodawca będzie mógł uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez T.SA dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w FCPE.

Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z dywidendy.

Zatem, kwota dywidendy byłaby przychodem tylko wtedy, gdyby była faktycznie postawiona do dyspozycji Wnioskodawcy. Opodatkowaniu może podlegać bowiem jedynie dochód faktycznie otrzymywany a nie dochód potencjalny. Tymczasem, w rozpatrywanym przypadku, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozporządzania i swobodnego dysponowania kwotami dywidend, gdyż będą one automatycznie reinwestowane w kolejne akcje T.SA. W okresie 5-letniej blokady Wnioskodawca nie będzie miał również możliwości zbycia jednostek uczestnictwa FCPE.

Ponadto, na moment objęcia jednostek w FCPE, nie sposób ustalić wielkości potencjalnego, przyszłego dochodu Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż akcje T.SA są przedmiotem obrotu giełdowego - ich cena podlega ciągłym zmianom.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2962/11). Wyrok ten również dotyczył reinwestowania dywidend otrzymywanych przez FCPE. Sąd stwierdził w nim m.in., iż: "(...) kwoty dywidend stanowią dla skarżącej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie uzyskany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami (lub ich ekwiwalentami). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego moment powstania przychodu zostanie przesunięty w czasie do chwili realnego uzyskania przychodu przez skarżącą."

NSA potwierdził również, iż: "(...) z przepisów jednoznacznie wynika, że wolą prawodawcy było, aby opodatkowaniu podlegał wyłącznie dochód faktycznie uzyskany przez skarżącą w formie dywidendy a nie dochód jedynie potencjalny lecz nie uzyskany faktycznie".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, reinwestowanie dywidend nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy na moment objęcia jednostek w FCPE. Zgodnie z brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów, opodatkowany przychód dla Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez niego kwot z tytułu odkupienia przez FCPE własnych jednostek w celu ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.