IPPB2/4511-280/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Spółce z o.o. oraz z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Spółce z o.o. oraz z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca) jest jednym z udziałowców spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka zależna). Spółka zależna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, w Polsce. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje wspólność majątkowa. Pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej są inne osoby fizyczne, pozostające w związkach małżeńskich, przy czym jeden z udziałowców posiada rozdzielność majątkową z małżonką a posiadane udziały wchodzą w skład jego majątku odrębnego (dalej łącznie: Udziałowcy).

W celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków, Spółka zależna zostanie dokapitalizowana przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz pozostałych Udziałowców) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz pozostałych Udziałowców) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały w Spółce zależnej należące od Wnioskodawcy zostaną umorzone za wynagrodzeniem, przy czym umorzenie może przyjąć postać umorzenia automatycznego lub umorzenia dobrowolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem udziałów w Spółce zależnej należących do Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów obejmujących m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej na rzecz Spółki zależnej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za udziały zbyte w celu umorzenia, a jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów obejmujących m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem udziałów w Spółce zależnej należących do Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, obejmujących m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 5d zdanie pierwsze ustawy o p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo lg, albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415- 250/13-2/AMN), w której organ stwierdził: "pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB), zgodnie z którą przez wydatek "należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stosownie do art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów w Spółce zależnej.

W konsekwencji, w przypadku późniejszego umorzenia automatycznego udziałów w Spółce zależnej i uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia w wyższej wysokości niż wskazana powyżej łączna kwota wydatków poniesionych - przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu będzie podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wskazane wydatki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości nadwyżki wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały ponad wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, obejmujących wartość nominalną tych udziałów oraz agio.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umarzane udziały, a jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów obejmujących m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Na wstępie należy wskazać, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W konsekwencji w przypadku umorzenia dobrowolnego w pierwszej kolejności dochodzi do nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych), a dopiero w dalszej kolejności do umorzenie tych udziałów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do zbycia udziałów w celu umorzenia należy stosować przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. sygn. ITPB1/415-1015/13/HD).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-250/13-2/AMN), w której organ stwierdził: "pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem";

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-361/11/AB), zgodnie z którą przez wydatek "należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stosownie do art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów w Spółce zależnej.

W konsekwencji, w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia i uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości otrzymanego wynagrodzenia, a jednocześnie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości łącznej kwoty wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, obejmujących kwotę agio przekazaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wynagrodzenia otrzymanego za umorzone udziały oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów, obejmujących wartość nominalną tych udziałów oraz agio.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.