IPPB2/4511-185/15-4/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data nadania 17 marca 2015 r., data wpływu 18 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-185/15-2/LS z dnia 10 marca 2015 r. (data nadania 10 marca 2015 r., data doręczenia 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w przypadku odwołania darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w przypadku odwołania darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada części w dwóch nieruchomościach. Pierwsza nieruchomość, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 400, została nabyta w 2004 r., na mocy aktu notarialnego, do wspólności małżeńskiej. Druga, stanowiąca niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 580 została nabyta do wspólności małżeńskiej na mocy aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2005 r.

W dniu 29 listopada 2011 r., nieruchomości stały się przedmiotem darowizn dokonanych na mocy aktów notarialnych wspólnie z ówczesnym małżonkiem na rzecz dwójki wspólnych dzieci Wnioskodawczyni i jej ówczesnego małżonka. Obie darowizny zostały odwołane na mocy aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. Transakcje związane z darowiznami, oraz ich późniejszym, dokonanym w stosunkowo krótkim okresie czasu odwołaniem, były spowodowane bezpośrednio kłopotami życiowymi Wnioskodawczyni, tak w życiu zawodowym spowodowanym likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej, jak i prywatnym w postaci problemów rodzinnych, oraz zdrowotnym (Wnioskodawczyni poważnie chorowała w tym okresie). De facto celem dokonanych darowizn nie było przekazanie własności nieruchomości, abstrahując od prawnego aspektu tych czynności, lecz jedynie zabezpieczenie ich własności w bardzo trudnym życiowo dla Wnioskodawczyni okresie.

W umowach rozwiązujących umowy darowizny zawarto zapis zgodnie z którym "stawiający (Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem) oświadczają, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło".

Wnioskodawczyni w dniu 22 stycznia 2013 r. zawarła umowę majątkową małżeńską, udokumentowaną aktem notarialnym, na podstawie której wraz z małżonkiem pozostawali w ustroju umownej rozdzielności majątkowej, natomiast w dniu 6 lutego 2013 r. zostało orzeczone rozwiązanie ich związku małżeńskiego przez rozwód.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem, w udziałach wynoszących po #189; części obu wskazanych powyżej nieruchomości.

Wnioskodawczyni w lipcu 2014 r. dokonała sprzedaży przypadających na nią wskazanych powyżej części nieruchomości, przy czym wątpliwość Wnioskodawczyni odnosi się do prawidłowego określenia daty nabycia powyższych i nieruchomości dla potrzeb stosowania przepisów odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 10 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-185/15-2/LS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje:

* czy odwołanie darowizn nastąpiło z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanych.

* czy obdarowani (dzieci) złożyli oświadczenie w formie aktu notarialnego o przeniesieniu własności nieruchomości na Wnioskodawcę i Jego małżonkę (proszę wskazać datę).

* czy dokonano podziału majątku dorobkowego małżonków. Jeśli tak, to proszę wskazać datę tego podziału oraz czy wartość otrzymanych nieruchomości (wartość udziałów w nieruchomościach) mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim.

Pismem z dnia 17 marca 2015 r. (data nadania 17 marca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

1. Odwołanie darowizn, o których mowa we Wniosku o wydane interpretacji było spowodowane okolicznościami życiowymi dotyczącymi Wnioskodawcy, przede wszystkim jego trudną sytuacją życiową związaną z kryzysem w jej małżeństwie, podziałem majątku oraz rozwodem, jak wynika to z dokumentów opisanych we Wniosku, de facto nigdy nie doszło do zrealizowania darowizn na rzecz obdarowanych, co dodatkowo było powodem konieczności odwołania czynności prawnej, która nie wywołała żadnych skutków o charakterze faktycznym, dodatkowo, w tym okresie, który został opisany we Wniosku, Wnioskodawca leczyła się psychiatrycznie, przechodziła załamanie nerwowe,

2. Tak jak wynika to z Wniosku, odwołania darowizn nastąpiły w formie aktu notarialnego "Umowa rozwiązująca umowę darowizny". Z treści dokumentacji wynika, że darczyńcy uchylają się od skutków prawnych uprzednio złożonych oświadczeń i ponadto oświadczają, że wydanie nieruchomości, o których mowa we Wniosku, nie nastąpiło. W treści dokumentacji notarialnej jest mowa, że obdarowani przenoszą zwrotnie własność udziałów w nieruchomościach na darczyńców.

3. Tak jak opisano to we Wniosku, Wnioskodawca w dniu 22 stycznia 2013 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, na podstawie której pozostawał w ustroju umownej rozdzielności majątkowej, natomiast w dniu 6 lutego 2013 r. zostało orzeczone rozwiązanie związku małżeńskiego Wnioskodawcy przez rozwód. W wyniku rozwodu Wnioskodawcy przysługuje udział w wysokości #189; części obu nieruchomości wskazanych we Wniosku, i należy przyjąć, że udziały te mieszczą się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w majątku dorobkowym małżeńskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak prawidłowo określić datę nabycia powyższych nieruchomości dla potrzeb stosowania przepisów odnoszących się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W ocenie Wnioskodawczyni za datę nabycia przedmiotowych nieruchomości, będących przedmiotem transakcji sprzedaży w 2014 r., należy uznać daty ich zakupu, odpowiednio rok 2004 i 2005.

Zasadą jest, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów.

Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tego aktu prawnego, podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższa norma formułuje ogólną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie polega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w jej przypadku nabycie sprzedawanych obecnie części nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2004 i 2005 r., a zatem, zgodnie z powyższą obowiązującą normą prawa podatkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży tych części nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od daty nabycia, do daty sprzedaży minęło 5 lat, licząc od końca każdego roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie polega opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w jej przypadku nabycie sprzedawanych obecnie części nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2004 i 2005 r., a zatem, zgodnie z powyższą obowiązującą normą prawa podatkowego, przychód uzyskany ze sprzedaży tych części nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od daty nabycia, do daty sprzedaży minęło 5 lat, licząc od końca każdego roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, bardzo istotne jest to, że zwrotne przeniesienie własności części nieruchomości na jego rzecz, w wyniku odwołania darowizn nie stanowi nabycia w rozumieniu powyżej przytoczonego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) ustawy o p.d.o.f.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych co prawda posługuje się pojęciem "nabycie", jednak nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Stąd też, pomocniczo, należy się odnieść do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm,), Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego, darczyńca może odwołać darowiznę, nawet już wykonaną. W konsekwencji, zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma to, czy w wyniku odwołania (rozwiązania umowy) darowizny, Wnioskodawczyni, dla ustalenia skutków podatkowych, nabyła sprzedawane części nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, w momencie odwołania (rozwiązania umowy) darowizny nie nabyła ona wspomnianych części nieruchomości. Przede wszystkim, w Jej ocenie, rozwiązanie to wywołuje skutki wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy Nią a obdarowanymi, jej dziećmi, wygasł ze skutkiem wstecznym ex tunc, tak, jakby umowa w ogóle nie została zawarta - w skutek tego, dla potrzeb ustalenia konsekwencji podatkowych należy uznać, że nigdy nie wyzbył się przypadających na jego rzecz części nieruchomości.

Świadczy o tym nie tylko sam sens procedury polegającej na odwołaniu darowizny, czyli de facto cofnięciu pierwotnej darowizny - spowodowanie, aby nie wywoływała ona skutków. W opisanym stanie faktycznym należy bowiem przyjąć, że darowizny, pomimo, że spełniały wszelkie wymogi formalno-prawne, nie wywołały same z siebie skutków o charakterze materialno-prawnym - z materialnego punktu widzenia nigdy nie doszło do zbycia części nieruchomości przypadających na rzecz Wnioskodawczyni, co więcej jak podkreślono, Wnioskodawczyni poprzez opisane transakcje chciała zabezpieczyć majątek, przy czym jej celem nie było wyzbywanie się go.

Wynika to bowiem z faktu, co zostało przedstawione w opisanym stanie faktycznym w niniejszym Wniosku, że "wydanie przedmiotowych nieruchomości" w ogóle nie nastąpiło. Oznacza to, że z punktu widzenia materialno-prawnego, który powinien być przecież brany dla oceny skutków podatkowych, nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, i w konsekwencji, nie został nie tylko przerwany 5 -letni bieg okresu posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę, i nie można w opisanym stanie faktycznym wskazać jakiegokolwiek innego momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawczynię poza latami 2004 i 2005.

W tym miejscu warto podkreślić, że w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1998 r. w sprawie 1 SA/Gd 208/96 potwierdzono, że bezkrytyczne przeniesienie poglądów i teorii prawa rzeczowego na grunt prawa podatkowego powodowałby skutku nie nadające się do akceptacji.

Tak też stałoby się w przedmiotowej sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyby uznać, że darowizny, i jej późniejsze rozwiązanie, pomimo, że na ich mocy nie doszło do wydania przedmiotowych nieruchomości, mogłyby zostać uznane za czynności cywilnoprawne wywołujące skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie odnoszącym się do opodatkowania osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, sprzedaż części nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od dnia nabycia przedmiotowych nieruchomości, do daty ich sprzedaży minęło ponad 5 lat, przy czym umowy darowizn, jak i ich rozwiązania nie wpływają na bieg tego terminu, i nie mogą wywoływać skutków podatkowo-prawnych w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, posiada części w dwóch nieruchomościach. Pierwsza nieruchomość, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 400, została nabyta w 2004 r., na mocy aktu notarialnego, do wspólności małżeńskiej. Druga, stanowiąca niezabudowaną działkę oznaczoną numerem 580 została nabyta do wspólności małżeńskiej na mocy aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2005 r. W dniu 29 listopada 2011 r., nieruchomości stały się przedmiotem darowizn dokonanych na mocy aktów notarialnych wspólnie z ówczesnym małżonkiem na rzecz dwójki wspólnych dzieci Wnioskodawczyni i jej ówczesnego małżonka. Obie darowizny zostały odwołane na mocy aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2013 r. W umowach rozwiązujących umowy darowizny zawarto zapis zgodnie z którym "stawiający (Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem) oświadczają, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło". Wnioskodawczyni w dniu 22 stycznia 2013 r. zawarła umowę majątkową małżeńską, udokumentowaną aktem notarialnym, na podstawie której wraz z małżonkiem pozostawali w ustroju umownej rozdzielności majątkowej, natomiast w dniu 6 lutego 2013 r. zostało orzeczone rozwiązanie ich związku małżeńskiego przez rozwód. W konsekwencji, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem, w udziałach wynoszących po #189; części obu wskazanych powyżej nieruchomości. Wnioskodawczyni w lipcu 2014 r. dokonała sprzedaży przypadających na nią wskazanych powyżej części nieruchomości.

Kwestie stosunków majątkowych między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (współwłasność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Natomiast w myśl art. 31 § 2 pkt 2 ww. Kodeksu, do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie natomiast do art. 35 Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. W myśl art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Jednakże w chwili ustania wspólności majątkowej, wspólność bezudziałowa ulega przekształceniu i każdy z małżonków otrzymuje udział w majątku wspólnym.

Według art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Na podstawie art. 896 Kodeksu cywilnego, darczyńca może odwołać darowiznę jeszcze nie wykonaną, jeżeli po zawarciu umowy jego stan majątkowy uległ takiej zmianie, że wykonanie darowizny nie może nastąpić bez uszczerbku dla jego własnego utrzymania odpowiednio do jego usprawiedliwionych potrzeb albo bez uszczerbku dla ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 898 § 1 ww. ustawy, darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Istotny jest również art. 900 ww. ustawy, zgodnie z którym odwołanie darowizny następuje przez oświadczenie złożone obdarowanemu na piśmie.

Z powyższego wynika, że aby odwołać darowiznę darczyńca powinien w formie pisemnej oświadczyć obdarowanemu o swojej woli. Jednakże samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od darczyńcy, który przeniósł własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie wystarczy aby przenieść prawo własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, a mianowicie że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. W momencie odwołania darowizny po stronie obdarowanego powstaje obowiązek zwrotu rzeczy. Nie jest więc tak, że samo oświadczenie o odwołaniu darowizny powoduje przejście własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę. Aby bowiem nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Zatem z chwilą odwołania darowizny własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (art. 156 Kodeksu cywilnego), stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym. Wynika z tego, że odwołanie darowizny wywołuje skutek na przyszłość.

Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 lutego 2013 r. orzeczono rozwód, w wyniku którego Wnioskodawczyni przysługuje udział w wysokości 1/2 części obu nieruchomości i Jej udziały mieszczą się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżeńskim.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym.

Z uwagi na ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży części nieruchomości, okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym faktycznie Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność te nieruchomości, tj. 29 stycznia 2013 r.

Zatem przychód ze sprzedaży nabytych w drodze odwołania darowizny części nieruchomości przed upływem 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawczynię w dniu 29 stycznia 2013 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem części nieruchomości. Właścicielem ww. nieruchomości od dnia zawarcia umów darowizn do dnia zwrotu nieruchomości była nie Wnioskodawczyni a obdarowani - dzieci Wnioskodawczyni. Powyższe oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem części nieruchomości. Dlatego za datę ich nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości. Zatem dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności na Nią, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba że środki te zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.