IPPB2/4511-148/16-4/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) oraz piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data nadania 18 kwietnia 2016 r. data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) uzupełniającym zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku na wezwanie Nr IPPB2/4511-148/16-2/MG z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data nadania 6 kwietnia 2016 r., data doręczenia 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi (dalej łącznie: Udziałowcy) będą udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa).

Planowane jest, że Spółka kapitałowa zostanie w przyszłości decyzją Udziałowców przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową; dalej: Spółka osobowa). Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji -Spółki kapitałowej. Na skutek przekształcenia Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy Spółki kapitałowej staną się wspólnikami Spółki osobowej.

Wnioskodawca przewiduje przy tym, że na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej mogą zostać zgromadzone zyski z lat ubiegłych na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym). W momencie przekształcenia Spółka kapitałowa może posiadać również zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku jej roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej (wartość kapitałów własnych Spółki kapitałowej, co do zasady, nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4511-148/16-2/MG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście części sformułowanego pytania podatkowego o treści: "(...) wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy..."

W treści opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w spółce kapitałowej mogą zostać zgromadzone zyski z lat ubiegłych na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tekst jedn.: np. na kapitale zapasowym) oraz spółka może posiadać również zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku jej roku obrotowego do dnia przekształcenia. Zatem organ podatkowy prosił o wyjaśnienie, co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wartości innych niż - zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 21 kwietnia 2016 r.).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem "wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy" rozumie wartość kapitału zakładowego oraz wartość kapitałów innych niż zakładowy (w części, w której kapitały inne niż zakładowy nie są pokryte zyskami wypracowanymi przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej - np. kapitał zapasowy utworzony przy emisji udziałów).

Zatem w opinii Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PIT wartości kapitału zakładowego oraz wartości kapitałów innych niż zakładowy (w części, w której kapitały inne niż zakładowy nie są pokryte zyskami wypracowanymi przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej - np. kapitał zapasowy utworzony przy emisji udziałów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy: w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PIT wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Oznacza to, iż na moment przekształcenia opodatkowaniu podlegać mogą tylko niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Należy podkreślić, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest jej likwidacją, lecz kontynuacją w innej formie prawnej. Zatem w momencie przekształcenia majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej. Wartość tego majątku zostanie w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). Na dzień przekształcenia majątek Spółki kapitałowej będzie więc znany.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Stosownie do wskazanego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., rozumie on wartość niepodzielonych zysków Spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Zatem do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez Spółkę kapitałową od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich, pod warunkiem, że nie zostały one podzielone.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej (niepochodzące z zysku) w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że na gruncie u.p.d.o.f. przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową będzie rodziło konsekwencje podatkowe tylko w przypadku, gdy Spółka kapitałowa wykaże zyski niepodzielone lub zyski Spółki kapitałowej zostaną przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej (czyli Spółce osobowej).

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową spowoduje u Wnioskodawcy, jako Udziałowca Spółki kapitałowej, powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim Spółka kapitałowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia, bądź też zyski te będą zgromadzone na kapitałach innych niż zakładowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-962/14/AK), w której tut. Organ potwierdził, że podatnik "w związku z przekształceniem Nowej Spółki w Spółkę Osobową nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez Nową Spółkę przed zmianą formy prawnej oraz innych niż zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Przy czym zbiorem określonym mianem "niepodzielone zyski" Wnioskodawca obejmuje w niniejszej sprawie zyski bieżące. Skoro tak, to tylko jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa będzie posiadała bieżące zyski osiągnięte w trakcie danego roku podatkowego (niepodzielone) oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to podlegać one będą opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych",

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-963/14/MM), w której tut. Organ zgodził się, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu " niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania PIT wartości innych niż zyski niepodzielone (oraz zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy) wypracowane przez Spółkę kapitałową przed zmianą formy prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.