IPPB2/4511-118/16-2/KW1 - PIT w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") oraz polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami wnioskodawcy są m.in. osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi. Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Przed dniem przekształcenia Spółka wykazywała za poszczególne okresy zarówno straty, jak i zysk. Część zysku była przekazywana na kapitały zapasowy/rezerwowy, również z ww. kapitałów pokrywano stratę w Spółce. W konsekwencji, na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazywany kapitał zakładowy, a także mogą zostać wykazane kapitały zapasowy/rezerwowy pochodzące z zysku wypracowanego przez Spółkę w poprzednich okresach. Jedynym źródłem powstania (powiększenia) kapitałów innych niż kapitał zakładowy w Spółce było przekazanie zysku na te kapitały (nie doszło do zwiększenia ww. kapitałów z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną). Niewykluczone, że na dzień przekształcenia Spółka wykaże także niepodzielony zysk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegać będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce w wysokości tych kapitałów oraz niepodzielonego zysku aktualnych na dzień przekształcenia, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany - jako płatnik - pobrać ww. podatek na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegać będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce w wysokości tych kapitałów oraz niepodzielonego zysku aktualnych na dzień przekształcenia, a w konsekwencji wnioskodawca będzie zobowiązany - jako płatnik - pobrać ww. podatek na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym przepisem należy przyjąć, że przedmiotem opodatkowania jest zarówno niepodzielony zysk (pochodzący z bieżącej działalności lub niepodzielony zysk poprzednich okresów), jak również wartość zysku podzielonego poprzez jego przekazanie na inny kapitał spółki, niż kapitał zakładowy.

Wydaje się, że wobec wątpliwości powstających w poprzednim stanie prawnym, ustawodawca, przez wprowadzenie ww. przepisu wyraził wolę opodatkowania tych zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe które nie zostały wydystrybuowane do wspólników, dodatkowo wskazując, że przychód z tego tytułu określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe uwagi należy przyjąć, że dla określenia wartości przedmiotu opodatkowania kluczowe znaczenie będzie mieć wartość zysków w wysokości na dzień przekształcenia. Oznacza to w szczególności, że opodatkowaniu z ww. tytułu nie będą podlegały te zyski, które zostały "zniwelowane" poprzez koszty/straty powstałe w Spółce przed dniem podziału.

W konsekwencji opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegać będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce w wysokości tych kapitałów oraz niepodzielonego zysku aktualnych na dzień przekształcenia, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany - jako płatnik - pobrać ww. podatek na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") oraz polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami wnioskodawcy są m.in. osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi. Rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową lub spółkę jawną. Przed dniem przekształcenia Spółka wykazywała za poszczególne okresy zarówno straty, jak i zysk. Część zysku była przekazywana na kapitały zapasowy/rezerwowy, również z ww. kapitałów pokrywano stratę w Spółce. W konsekwencji, na dzień przekształcenia w Spółce będzie wykazywany kapitał zakładowy, a także mogą zostać wykazane kapitały zapasowy/rezerwowy pochodzące z zysku wypracowanego przez Spółkę w poprzednich okresach. Jedynym źródłem powstania (powiększenia) kapitałów innych niż kapitał zakładowy w Spółce było przekazanie zysku na te kapitały (nie doszło do zwiększenia ww. kapitałów z tzw. agio, tj. nadwyżki ceny emisyjnej udziałów nad ich wartość nominalną). Niewykluczone, że na dzień przekształcenia Spółka wykaże także niepodzielony zysk.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w spółkę komandytową lub spółkę jawną, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie wartość niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w Spółce, w wysokości tych kapitałów oraz niepodzielonego zysku aktualnych na dzień przekształcenia. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.