IPPB2/4511-1175/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wraz z częścią akcjonariuszy wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem przez Wnioskodawcę wraz z częścią akcjonariuszy wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej (Spółka), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; UPOOP). Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki.

Poza Wnioskodawcą akcjonariuszami Spółki są:

(przy czym Wnioskodawca, Akcjonariusze Polscy, Akcjonariusze Luksemburscy oraz Akcjonariusze Cypryjscy będą zwani dalej łącznie Akcjonariuszami z UE);

oraz

4. osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Kanady, nie podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, w Rzeczypospolitej Polskiej, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej ani w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Akcjonariusz Kanadyjski).

Planowane jest wniesienie części akcji Spółki w formie wkładów niepieniężnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Celowa), posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. W dniu sporządzenia niniejszego wniosku Spółka Celowa istnieje, tzn. została zawiązana i zarejestrowana przez właściwy sąd w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (tzn. nie jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji).

Rozważane są następujące scenariusze wniesienia akcji w Spółce do Spółki Celowej:

1. Jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej z udziałem wyłącznie Akcjonariuszy z UE (Scenariusz 1)

Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce.

2. Jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej z udziałem Akcjonariuszy z UE oraz Akcjonariusza Kanadyjskiego (Scenariusz 2)

Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) oraz przez Akcjonariusza Kanadyjskiego w zamian za wkłady niepieniężne w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce.

3. Dwukrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej (Scenariusz 3)

Zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej (Pierwsza Uchwała o Podwyższeniu). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej (wyemitowane na podstawie Pierwszej Uchwały o Podwyższeniu) zostaną objęte przez wszystkich lub niektórych Akcjonariuszy z UE (jednak w każdym przypadku przez Wnioskodawcę) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci całości lub części posiadanych przez nich akcji w Spółce.

Następnie zgromadzenie wspólników Spółki Celowej podejmie kolejną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej (Druga Uchwała o Podwyższeniu). Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Celowej (wyemitowane na podstawie Drugiej Uchwały o Podwyższeniu) zostaną objęte przez Akcjonariusza Kanadyjskiego w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci całości lub części posiadanych przez niego akcji w Spółce.

W Scenariuszu 3, do podjęcia Pierwszej Uchwały o Podwyższeniu i Drugiej Uchwały o Podwyższeniu oraz do wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej przez wszystkich akcjonariuszy Spółki biorących udział w podwyższeniach kapitału Spółki Celowej dokonanych na podstawie ww. uchwał dojdzie w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy.

Wnioskodawca zaznacza, że niezależnie od tego, który z przedstawionych powyżej scenariuszy dojdzie do skutku, w każdym przypadku;

1. do przeniesienia własności akcji Spółki z danego akcjonariusza Spółki na Spółkę Celową dojdzie na podstawie odrębnej umowy (umowy aportowej), zawartej pomiędzy takim akcjonariuszem Spółki a Spółką Celową w wykonaniu jego obowiązku do wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej, wynikającego z odpowiedniej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej;

2. Akcjonariusze z UE biorący udział w podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej wniosą do Spółki Celowej akcje w Spółce w liczbie zapewniającej Spółce Celowej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce (w Scenariuszu 1 oraz Scenariuszu 2 w oparciu o odpowiednią uchwalę zgromadzenia wspólników Spółki Celowej, w Scenariuszu 3 w oparciu o Pierwszą Uchwałę o Podwyższeniu), co oznacza, że wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariusza Kanadyjskiego (w przypadku realizacji Scenariusza 2 albo Scenariusza 3) nie będzie stanowić warunku uzyskania przez Spółkę Celową bezwzględnej większości praw głosu w Spółce;

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 1, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą wyłącznie Akcjonariusze z UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

2. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 2, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE oraz Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

3. Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 3, tzn. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE, po którym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) nastąpi kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w związku z którym akcje Spółki wniesie do Spółki Celowej Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 1, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą wyłącznie Akcjonariusze z UE, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

2. W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 2, tzn. w ramach jednokrotnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE oraz Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

3. W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Celowej w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Scenariusza 3, tzn. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, w którym udział wezmą Akcjonariusze z UE, po którym (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) nastąpi kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w związku z którym akcje Spółki wniesie do Spółki Celowej Akcjonariusz Kanadyjski, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu PIT.

A. Przepisy u.p.d.o.f. mające zastosowanie w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powstaje w dniu:

Analiza przytoczonych powyżej przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to co do zasady u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań zawartych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot ten wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli:

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku zarówno Spółka jak i Spółka Celowa.

Jak wynika z załącznika nr 3 do u.p.d.o.f., zawierającego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poz. 29).

Stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

B. Zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. do poszczególnych scenariuszy przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do Scenariusza 1:

W opinii Wnioskodawcy, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku wdrożenia Scenariusza 1, wszystkie określone w przepisach u.p.d.o.f. warunki niezbędne dla uznania wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej za neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zostaną spełnione:

1. Spółka Celowa (spółka nabywająca) nabędzie od wspólnika Spółki (spółki, której udziały są nabywane), tj. Wnioskodawcy, akcje Spółki oraz w zamian za akcje Spółki przekaże Wnioskodawcy własne udziały;

2. podmioty biorące udział w transakcji (Wnioskodawca, Spółka Celowa oraz Spółka) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Rzeczpospolitej Polskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

3. Spółka Celowa (spółka nabywająca) oraz Spółka (spółka, której akcje są nabywane) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. (odpowiednio, spółką z o.o. oraz spółką akcyjną wymienionymi w poz. 29 ww. załącznika);

4. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego akcje w Spółce będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej;

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku wdrożenia Scenariusza 1 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, ponieważ transakcja taka będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W odniesieniu do Scenariusza 2:

Również w przypadku wdrożenia Scenariusza 2, w opinii Wnioskodawcy zostaną spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania, że wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W stosunku do Scenariusza 1, Scenariusz 2 różni się bowiem jedynie tym, że w związku z tą samą uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Celowej w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej, akcje Spółki do Spółki Celowej zostaną wniesione nie tylko przez Akcjonariuszy z UE, ale również przez Akcjonariusza Kanadyjskiego. Jednak niezależnie od powyższego, Akcjonariusze z UE wniosą do Spółki Celowej akcje w Spółce w liczbie dającej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, co oznacza, że wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariusza Kanadyjskiego nie będzie warunkiem uzyskania przez Spółkę Celową w wyniku nabycia przez nią akcji Spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Celowej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Z uwagi na fakt, że Akcjonariusz Kanadyjski nie podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, wniesienie przez niego akcji Spółki do Spółki Celowej nie będzie mogło być potraktowane jako wymiana udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (nie zostanie bowiem spełniony jeden z warunków przewidzianych w tym przepisie).

Jednak w opinii Wnioskodawcy nie powinno to w żaden sposób wpływać na traktowanie pozostałych transakcji polegających na wniesieniu akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariuszy z UE jako spełniających warunki określone łącznie w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f.

Jak wskazano powyżej, każde wniesienie akcji Spółki do Spółki Celowej przez danego akcjonariusza Spółki powinno być traktowane jako oddzielna transakcja w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., ponieważ przeniesienie własności akcji z danego akcjonariusza Spółki obejmującego udziały Spółki Celowej na Spółkę Celową nastąpi na podstawie odrębnej umowy aportowej.

Należy zauważyć, że przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. posługuje się zatem liczbą mnogą pojęcia transakcja, określając, że w wyniku transakcji a zatem każdej transakcji, która będzie brana pod uwagę dla możliwości zastosowania art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., mają być spełnione warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Natomiast przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje, że warunkiem koniecznym jest aby podmioty biorące udział w transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Oznacza to, że jeżeli w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów (akcji) przez spółkę przeprowadzonych będzie więcej niż jedna transakcja nabycia udziałów (akcji), ale jedna z transakcji ww. warunków nie będzie spełniała, to warunki, o których mowa w przepisie art, 24 ust. 8c u.p.d.o.f. będą zachowane tylko w przypadku, gdy większość praw głosu spółka uzyska bez uwzględnienia transakcji, która nie spełnia warunków. Wówczas w celu nie zaliczenia do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę uwzględnia się wyłącznie transakcje, które przeprowadzone zostaną między podmiotami (wspólnikiem i spółką, która nabywa od wspólnika innej spółki udziały/akcje) spełniającymi warunki, o których mowa w przepisie, tj. podmiotami, które podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia i to te transakcje mają dać spółce bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, której udziały są nabywane.

Skoro zatem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wdrożenia Scenariusza 2, Spółka Celowa uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce w wyniku nabycia akcji w Spółce od Akcjonariuszy z UE, a nabycie akcji Spółki od Akcjonariusza Kanadyjskiego nie będzie warunkiem uzyskania przez Spółkę Celową takiej większości praw głosu w Spółce oraz co wykazano powyżej wszystkie pozostałe warunki określone w przepisach u.p.d.o.f. również zostaną spełnione należy uznać, że także wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w ramach Scenariusza 2 powinno być traktowane jako neutralna podatkowo wymiana udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, również w przypadku wdrożenia Scenariusza 2 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

W odniesieniu do Scenariusza 3:

W opinii Wnioskodawcy, skoro co zostało uargumentowane powyżej planowana transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej realizowana w ramach Scenariusza 1 albo Scenariusza 2 powinna zostać uznana za neutralną podatkowo wymianę udziałów, to powinna ona zostać w ten sposób zakwalifikowana również w przypadku wdrożenia Scenariusza 3.

Scenariusz 3 stanowi bowiem w istocie realizację Scenariusza 1, po której nastąpi (w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy) kolejne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Celowej, w ramach którego akcje Spółki do Spółki Celowej zostaną wniesione przez Akcjonariusza Kanadyjskiego.

Natomiast od Scenariusza 2 Scenariusz 3 różni się tym, że do wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej przez Akcjonariuszy z UE oraz Akcjonariusza Kanadyjskiego dojdzie na podstawie dwóch odrębnych uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej w związku z Pierwszą Uchwałą o Podwyższeniu akcje Spółki (w liczbie dającej co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce) wniosą Akcjonariusze z UE (w tym Wnioskodawca), a Akcjonariusz Kanadyjski wniesie akcje Spółki do Spółki Celowej w związku z kolejną uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Celowej (Drugą Uchwałą o Podwyższeniu).

Skoro zatem transakcje nabycia przez Spółkę Celową akcji w Spółce od Akcjonariuszy z UE (w tym Wnioskodawcy) realizowane w ramach Scenariusza 1 spełniałyby warunki do uznania ich za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., to tak samo powinny być one kwalifikowane w przypadku wdrożenia Scenariusza 3. Na ich prawnopodatkową kwalifikację na gruncie u.p.d.o.f. nie powinien mieć bowiem wpływu fakt, że na podstawie odrębnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dojdzie do kolejnej transakcji wniesienia akcji Spółki do Spółki Celowej (przez Akcjonariusza Kanadyjskiego), niespełniającej warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nawet jeżeli dojdzie do niej w ciągu 6-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że także w sytuacji, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji Scenariusza 3 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę akcji Spółki do Spółki Celowej w formie wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy Spółki Celowej, Wnioskodawca nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w rezultacie dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT, ponieważ transakcja taka będzie stanowić neutralną podatkowo wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie jednak z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym planowane nabycie akcji spółki akcyjnej posiadającej siedzibę w Polsce przez spółkę z o.o z siedzibą w Polsce w przedstawionych we wniosku trzech scenariuszach, nie będzie spełniać dla Wnioskodawcy warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że nie posiada większości akcji w Spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce. Ponadto we wniosku zaznaczono, że w wyniku wniesienia tego samego dnia przez Wnioskodawcę i innych akcjonariuszy do Spółki z o.o z siedzibą w Polsce wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki akcyjnej mającej siedzibę w Polsce, przedmiotowe akcje zapewnią spółce z o.o. z siedzibą w Polsce co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce.

Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonując oceny skutków podatkowych trzech przedstawionych scenariuszy transakcji tzw. wymiany udziałów (akcji) w odniesieniu do danego akcjonariusza, należy również uwzględnić transakcje dotyczące wniesienia akcji, jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane w ww. okresie 6 miesięcy przez Wnioskodawcę i innych akcjonariuszy spółki, której akcje będą nabywane.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanych w zdarzeniu przyszłym trzech scenariuszach, pomimo tego, że wniesienie akcji, jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. w liczbie dającej spółce z o.o. co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce, zostanie dokonane na podstawie więcej niż jednej transakcji nabycia akcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie posiada akcji Spółki w liczbie zapewniającej bezwzględną większość praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki, również nie dokona wymiany akcji, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (jak wskazał Wnioskodawca podjęcie odpowiedniej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. oraz zawarcie wszystkich umów aportowych z Akcjonariuszami z UE nastąpi tego samego dnia).

W konsekwencji mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanych we wniosku transakcji (trzech scenariuszy) u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Zatem, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce w zamian za udziały w spółce akcyjnej mającej siedzibę w Polsce w przedstawionych we wniosku trzech scenariuszach Wnioskodawca osiągnie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce, zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że planowana w trzech scenariuszach transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.