IPPB2/4511-1174/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2016 Nr IPPB2/4511-1174/15-2/AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę w której Wnioskodawca pełni funkcję członka rady nadzorczej - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę w której Wnioskodawca pełni funkcję członka rady nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej: "Podatnik", "Wnioskodawca") pełni funkcję Członka Rady Nadzorczej w A. S.A. ("Spółka"). W związku z chęcią zwiększenia motywacji Członków Zarządu, Członków Rady Nadzorczej oraz kluczowych menedżerów Spółki ("Uczestnicy") Spółka stworzyła program motywacyjny ("Program"). Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Zgodnie z Programem, Podatnikowi przyznane jest warunkowe prawo ("Prawo") do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tego Prawa ("Kwota Rozliczenia").

W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez Program nie zostaną spełnione, np. nie wystąpi wspomniany niżej zysk w Grupie Kapitałowej A. w danym roku obrotowym). Realizacja Prawa polega na żądaniu od Spółki wypłaty Kwoty Rozliczenia i wynikającej z tego żądania wypłacie przez Spółkę Podatnikowi tej kwoty.

Wysokość Kwoty Rozliczenia jest uzależniona od:

* wartości skonsolidowanego zysku brutto osiągniętego przez Grupę Kapitałową A. (wskazanego w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym) w roku obrotowym, za który skonsolidowane sprawozdanie, ' i finansowe podlega zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki ("Wskaźnik"),

oraz

* udziału procentowego we Wskaźniku, określonego dla Podatnika. Udział Podatnika jest ustalony w indywidualnej umowie ze Spółką ("Umowa Programu Motywacyjnego"). Umowa Programu Motywacyjnego nie jest związana bezpośrednio z umową o pracę (stanowi odrębny od umowy o pracę stosunek cywilnoprawny między stronami).

Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu roku obrotowego Spółki i po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z Umową Programu Motywacyjnego, kwota Rozliczenia jest zasadniczo wypłacona Podatnikowi w terminie 21 dni po zatwierdzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy Spółki przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki.

Kwota Rozliczenia przysługuje Podatnikowi pod warunkiem pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej w Spółce w całym roku obrotowym. W przypadku, gdy Podatnik pełni funkcję Członka Rady Nadzorczej przez część danego roku obrotowego Spółki, Kwotę Rozliczenia oblicza się przy zastosowaniu innej formuły, tj. liczonej w oparciu o proporcję okresu, w którym Podatnik był objęty Programem a całkowitym okresem rozliczeniowym (tzn. rokiem obrotowym).

Podatnik ponosi odpłatność za przyznane mu Prawo - cena nabycia Prawa przez Podatnika wynosi 1 zł.

Przyznane Uczestnikowi Programu Prawo jest niezbywalne aż do chwili, gdy jego realizacja stanie się możliwa (tekst jedn.: Prawo to będzie zbywalne dopiero w momencie, w którym Uczestnik będzie mógł je zrealizować).

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych wobec czego pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Nr IPPB2/4511-1174/15-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie:

* czy przyznane warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (informacja w tym zakresie została zawarta w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego).

Wnioskodawca odpowiedział w wyznaczonym terminie (data nadania uzupełnienia 1 marca 2016 r., data wpływu 4 marca 2016 r.), w uzupełnieniu wskazał, że:

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane mu warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z. art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tekst jedn.: w zeznaniu podatkowym Podatnika).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że otrzymał już interpretację indywidualną w powyższym zakresie sygnatura (IPPB2/415-81/14-5/MK1). Niemniej jednak, z uwagi na przywołane w poprzedniej interpretacji przepisy prawa obowiązujące do 31 grudnia 2014 r., Podatnik składa ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powołując się na przepisy prawa obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.

W świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku, - kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ "przysporzenie", które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie "potencjalne". Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania, wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez Program nie zostaną spełnione, np. nie wystąpi wspomniany wyżej zysk w Grupie Kapitałowej A. w danym roku obrotowym).

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 kwietnia 2013 r" sygn. IPPB2/415-17/13-4/MK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 15 maja 2013 r., IPPB2/415-117/13-4/AK zostało potwierdzone, że:

"Przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego organizowanego przez podmiot prawa holenderskiego niezbywalnego warunkowego prawa w postaci jednostek S. będących pochodnymi instrumentami finansowymi uprawniającymi do otrzymania wypłaty pieniężnej lub zamiany S. na akcje spółki akcyjnej mającej siedzibę w RPA notowanej na giełdzie, jak również realizacja otrzymanych praw nie będzie rodzić po stronie Spółki zatrudniającej pracowników będących uczestnikami ww. Programu obowiązków płatnika, o których mowa w art. 31 ustawy podatkowej, ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisu art. 42c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 17 kwietnia 2013 r., IPPB2/415-77/13-2/MK stwierdzono, że: "Przyznanie pracownikom w ramach programu motywacyjnego odroczonych pochodnych instrumentów finansowych w postaci jednostek instrumentów finansowych powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w momencie przyznania jednostek instrumentów finansowych, ani w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uprawnionego. Na Spółce będą jednak ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez uprawnionego praw wynikających z jednostek instrumentów finansowych."

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, dopiero w momencie realizacji Prawa możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są "instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi" (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), dalej jako "Ustawy o OIF", z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne".

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć "opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego".

Warto zaznaczyć, iż pojawiające się w Ustawie OIF pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych*. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa zawarta z Podatnikiem może być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2c Ustawy o OIF, kwalifikowana jako instrument finansowy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia przez Podatnika, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że Prawo jest prawem majątkowym, którego cena (tekst jedn.: Kwota Rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki (tekst jedn.: wartości skonsolidowanego zysku brutto osiągniętego przez Grupę Kapitałową A. wynikającego ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Ponadto, Prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia przez Podatnika, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

W związku z powyższym, Prawo do żądania przez Podatnika wypłaty Kwoty Rozliczenia po spełnieniu określonych warunków należy uznać za instrument finansowy zgodnie z Ustawą o OIF, którego cena (Kwota Rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Oznacza to, iż realizacja Prawa dokonywana na rzecz Podatnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej dla Spółki, sygnatura: ILPB2/415-839/13-4/WM. Analogiczne stanowisko znajduje się m.in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 29 października 2014 r. (IPTPB2/415^51/14-2/JR), w dniu 22 sierpnia 2014 r. (IPTPB1/415-302/14-2/MD), w. dniu 30 lipca 2014 r. (IPTPB1/415-266/14-2/AP), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 października 2014 r. (IPPB2/415-674/14-. 2/AS), w dniu 27 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-295/14-2/MK1), w dniu 24 czerwca 2014 r. (IPPB2/415-664/10/14-9/S/MK), w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415- 507/14/ŁCz),

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji; praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tekst jedn.: w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.