IPPB2/4511-1152/15-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-1152/15-2/MK z dnia 26 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem lub objęciem akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach motywacyjnych programów akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych osób, które odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy X. - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jako przychód z innych źródeł;

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Spółce obowiązkach płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem lub objęciem akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach motywacyjnych programów akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych osób, które odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy X.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej X. (Grupy X.) obejmuje produkcję, sprzedaż i dystrybucję kosmetyków (np. środków czyszczących, myjących, pielęgnacyjnych lub zapachowych; dalej łącznie: "Kosmetyki"), a także sprzedaż i dystrybucję artykułów domowych i związanych z szeroko rozumianą modą (np. artykułów dekoracyjnych, butów, biżuterii, zegarków, ozdób lub akcesoriów; dalej łącznie: "Produkty FashionHome"), prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy X. w Polsce realizowana jest obecnie przez trzy podmioty:

A. A. Sp. z o.o. (dalej: "A." lub "Spółka"), prowadząca działalność polegającą przede wszystkim na produkcji Kosmetyków oraz nabywaniu Produktów FashionHome, a następnie ich dostawie lub sprzedaży, a także na świadczeniu usług w zakresie kompletacji zamówień,

B. C. Sp. z o.o., prowadząca działalność dystrybucyjną w systemie sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem niezależnych konsultantek na terytorium Polski oraz w systemie sprzedaży internetowej, oraz

C. F. Sp. z o.o., będąca tzw. centrum usług finansowych, zajmująca się obsługą procesów finansowo-księgowych spółek z Grupy X. z regionu Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: "region EMEA").

Działalność polskiej części Grupy X. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych państwach z regionu EMEA. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność produkcyjna powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności dystrybucyjnej (w tym od działalności kompletacji zamówień). Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Po analizie funkcjonalnej działalności podmiotów Grupy X. w Polsce okazało się, że A. wykonuje czynności nie tylko w zakresie funkcji produkcyjnych, ale także w zakresie funkcji kompletacji zamówień.

W związku z tym, ponieważ obecnie A. jest odpowiedzialna zarówno za funkcje produkcyjne jak i za funkcje kompletacji zamówień, Grupa X. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej w Polsce, tak aby dostosować ją do struktury występującej w innych państwach regionu EMEA. Niniejszym celem restrukturyzacji jest podział A. skutkujący wydzieleniem funkcji produkcyjnych od funkcji kompletacji zamówień do różnych podmiotów.

Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważany jest model restrukturyzacji, w którym H. będzie spółką przejmującą Pion Produkcji w ramach podziału przez wydzielenie A. (jednocześnie H. będzie wspólnikiem spółki dzielonej).

Niniejszym, w A. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku A. związanej z funkcjami produkcyjnymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Produkcji) z A. na H. jako spółkę przejmującą. Część majątku A. związana z funkcjami kompletacji zamówień (czyli Pion Kompletacji) pozostanie w A.

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego H. (dalej: "dzień wydzielenia"). Dzień wydzielenia nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2016 r.

Przed, w lub po dniu wydzielenia (podziale A.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) H. lub A.

H. zamierza uczestniczyć w Manager Stock Incentive Plan (dalej: "MSIP") oraz Stock Incentive Plan (dalej: "SIP") - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych (dalej: "Programy"), organizowanych dla wybranych osób (dalej: "Uczestnicy"), które odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy X. H. może przystąpić do Programów przed, w lub po dniu wydzielenia.

Organizatorem Programów jest X. Products, Inc. (dalej: "X. US") - spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka grupy. Natomiast od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma Smith Barney (dalej: "Administrator"), której X. US zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy X. przez X. US.

W zależności od sposobu powiązania i relacji z H., wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

Wśród Uczestników należących do wyżej opisanych grup, mogą znaleźć się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy X. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy.

Co istotne, H. w żaden sposób nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach. H. nie będzie uczestniczyć również w obsłudze Programów oraz nie będzie mieć wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności będą realizowane przez X. US, która ostatecznie będzie przydzielać swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów. Od samego początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć będzie istnieć jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a X. US (a nie pomiędzy Uczestnikami a H., która występuje tu jedynie w roli pośrednika). Uczestnicy posiadający umowy o pracę z H., nie będą mogli formalnie występować wobec H. z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie będą zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach.

Prawo do uczestnictwa w MSIP otrzymają menedżerowie oraz starsi menedżerowie z Grupy X., którzy zostaną aprobowani przez X. US na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy X. W ramach planu MSIP jego Uczestnikom przyznawane będzie prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek Restricted Stock Units (dalej: "RSU"), które następnie posłużą do objęcia akcji spółki X. US. Wartość jednostek będzie odpowiadać cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy będą mogli akcje X. US otrzymać nieodpłatnie, będzie możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, tzw. okres restrykcji, który będzie trwał 3 lata. Dodatkowo, same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek RSU będą obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie będą posiadać praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik będzie mógł otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji X. US i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik straci wszystkie prawa przyznane zgodnie z MSIP, jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek Grupy X. Co również ważne, przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie będzie posiadał on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów Grupy X., jego część może być zatrzymana przez X. US na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych związanych z ich objęciem.

Zatem, do momentu finalnego rozliczenia, dany Uczestnik nie będzie wiedział, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, SIP, będą dyrektorzy spółek z Grupy X., którzy w jego ramach będą otrzymywać zarówno prawo do objęcia akcji X. US (poprzez jednostki RSU) na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MSIP, jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem Stock Option Plan (dalej: "SOP"). Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa będą obejmować odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu będzie uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces Grupy X. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy będą nabywać prawo do nabycia akcji X. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa (tekst jedn.: na moment przystąpienia do Programu).

Realizacja powyższego prawa będzie możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i będzie polegać na tym, że jego Uczestnicy będą mogli wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Co istotne, Uczestnik Programu nie będzie jednak w żaden sposób zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam będzie decydować o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie będzie zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że X. US będzie przyznawać uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja będzie możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak w przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) będą obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie będą posiadać praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskają możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy będą organizowane przez X. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym H. nie będzie posiadać dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

Na podstawie globalnych ustaleń, odgórnie narzuconych H., koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw będą powiązane w jakikolwiek sposób z H., będą w pierwszej kolejności refakturowane na H. Nie jest to jednak efekt końcowy, gdyż w odniesieniu np. do Uczestników pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy X., H. będzie następnie rozdzielać koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy X., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

Z kolei, w odniesieniu do Uczestników, którzy będą oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany będzie na spółkę przyjmującą. Zatem, w większości przypadków całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie będzie ostatecznie ponoszony przez H.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. Nr IPPB2/4511-1152/15-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy przyznane uczestnikom w ramach Planu "MSIP" prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" oraz w ramach Planu SOP prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" i dodatkowe opcje na akcje będące warunkowymi prawami majątkowymi stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w inwestycjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego, czy też stanowią inne prawo, którego realizacja uwarunkowana będzie określonymi w programie kryteriami, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 3 lutego 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Przyznane uczestnikom w ramach Planu "MSIP" prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" oraz w ramach Planu SOP prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" i dodatkowe opcje na akcje będące warunkowymi prawami majątkowymi stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika będzie powstawać przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.o.f., a H. nie będzie w takiej sytuacji pełnić obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji X. US powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na H. nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu u.p.d.o.f. bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami będą łączyć H. bezpośrednio relacje prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw.

H. uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

Zdaniem H., w momencie samego przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji X. US w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest bowiem otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast, na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie będą uzyskiwać oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymywanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości, tzn. w momencie faktycznego nieodpłatnego objęcia akcji lub nabycia ich po preferencyjnej cenie. Co więcej, argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie będzie mógł takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy X. przed upływem tego okresu, utraci prawo do nabycia lub objęcia akcji X. US. Dodatkowo, nie będzie możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu już w momencie samego przyznania prawa do objęcia / nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie będzie wiedział, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia / nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Pierwszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie w opinii H. realizacja przez Uczestników praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Nastąpi to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji X. US po preferencyjnej cenie, (tekst jedn.: w przypadku RSU po upływie wymaganego czasu restrykcji, natomiast w przypadku SOP przy każdorazowym preferencyjnym nabyciu określonej partii akcji). Zdaniem H., taki przychód powinien zostać zaliczony do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

H. pragnie podkreślić, iż w jej opinii w rozważanym przypadku po stronie Uczestników Programów powstanie przychód z innych źródeł, a przed brakiem możliwości innej kwalifikacji tego przysporzenia majątkowego (np. jako przychodu ze stosunku pracy), przemawiają przedstawione poniżej argumenty.

Aby powstał przychód do opodatkowania np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą. Według H. powyższe warunki nie zostaną spełnione, gdyż;

* otrzymane prawa będą pochodzić od innego niż H. podmiotu, w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą;

* H. nie będzie mieć wpływu na określanie żadnych z zasad obowiązujących w ramach Programów;

* H. nie będzie uczestniczyć w realizacji Programów, ponieważ te czynności realizowane będą przez X. US (za pośrednictwem niezależnego Administratora) i to ona będzie ostatecznie przydzielać prawa do akcji/ opcji na akcje Uczestnikom;

* od samego początku realizacji Programów, tj. od przyznania prawa do akcji / opcji, aż do jego realizacji poprzez przydział akcji, więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, będzie istnieć jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi programem motywacyjnym, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest H.);

* wysokość przychodu będzie niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy z H.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych mu przez pracodawcę. Udział H. sprowadzać będzie się w tym przypadku jedynie do tego, że będzie ona informowana o tym, kto jest uprawiony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz może być obciążona kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, H. nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie będzie realizować obowiązków pracodawcy w tym zakresie. Samo (częściowe) obciążenie H. powyższymi kosztami nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy zawartego z H. (lub z inną spółką z Grupy X.). Dodatkowo, odpowiednia proporcja kosztów refakturowana będzie w większości przypadków przez H. na inne spółki z Grupy X., a więc ostatecznie zatwierdzony całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie będzie finalnie ponoszony przez H.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) w którym NSA zważył, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń łub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: «przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy». Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f". Zdaniem NSA okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

W ocenie H. tak jak w sprawie, będącej przedmiotem zainteresowania NSA, tak i w sprawie niniejszej wszelkie plany i decyzje, dotyczące przekazywania akcji, będą pochodzić od podmiotu zagranicznego. Podmiot krajowy nie będzie mieć nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze wskazanego stanu faktycznego nie można więc wywodzić, aby możliwość, a następnie objęcie lub nabycie akcji X. US wynikały ze stosunku pracy, łączącego pracowników z H. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące H. z X. US, nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

W orzecznictwie NSA (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 730/13, z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12 lub z 13 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1433/11) wskazuje się również, że choć katalog przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), jednocześnie nie oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy jest wszystko co towarzyszy lub jest osiągane przy okazji stosunku pracy. Zdaniem NSA, jeżeli prawo do nabycia akcji nie wynikało ze stosunku pracy (nie stanowiło elementu umowy o pracę, regulaminu wynagradzania lub innych przepisów prawa pracy u tego pracodawcy), to ich przyznanie nie powinno być zakwalifikowane jako przychód z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli akcje przyznaje inny podmiot niż pracodawca (tekst jedn.: pracowników nie łączy stosunek pracy z podmiotem przyznającym akcje), to nawet gdy pracodawca ponosi koszt takiego programu motywacyjnego, to nie mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy.

W podobnym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 maja 2013 r., nr IPPB2/415-828/11/13-5/S/MK, zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w takiej sytuacji "po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12.

W konsekwencji, skoro Uczestnicy, w związku z uczestnictwem w Programach, będą uzyskiwać przychód z innych źródeł, na H. nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych u.p.d.o.f. Podobny pogląd prezentują także organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 stycznia 2015 r., nr IPPB2/415-797/14-2/MK, zgodził się z wnioskodawcą, według którego, "przychód Uczestników programu, które otrzymały jednostki RSU od podmiotu trzeciego nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia, jako przychodu ze stosunku pracy. Co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, czy też obowiązki informacyjne na żadnym z etapów przedmiotowego Programu. Nie zmienia tego takt, że finalny koszt udziału swoich pracowników w Programie motywacyjnym ponosi Wnioskodawca, w związku z obciążeniem tymi kosztami przez Spółkę Amerykańską" (podobnie również: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2015 r., nr IPPB2/415-829/14-4/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 kwietnia 2015 r., nr ILPB1/415-1459/14-4/AMN).

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Uczestnik Programu musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostaną osiągnięte i je opodatkować. W przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przychodem takim będzie zatem wartość rynkowa otrzymanych akcji, natomiast w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika.

Reasumując, nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od X. US spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są "inne źródła", oznacza, iż na H. nie będą ciążyć żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb u.p.d.o.f. dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z H. w Programach organizowanym przez X. US.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, jako przychód z innych źródeł natomiast w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z ust. 1b ww. artykułu za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 49).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka polska należy do międzynarodowej Grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka polska zamierza uczestniczyć w "MSIP" oraz "SIP") - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych organizowanych dla wybranych osób z Grupy, które odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy X. Organizatorem Programów jest spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzystą spółką Grupy.

Wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

Wśród Uczestników należących do wyżej opisanych grup, mogą znaleźć się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy X. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy. Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach.

W ramach programu MSIP jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek RSU, które następnie służą do objęcia akcji Spółki zagranicznej. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje otrzymać nieodpłatnie nastąpi po upływie 3 letniego okresu restrykcyjnego. Uczestnik nie będzie mógł takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy X. przed upływem tego okresu, utraci prawo do nabycia lub objęcia akcji X. US. Przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

Uczestnicy drugiego z Programów - SIP, w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji Spółki zagranicznej poprzez jednostki RSU, na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MSIP, jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem SOP. Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% RSU oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji Spółki zagranicznej X. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa.

Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że Spółka zagraniczna przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak w przypadku jednostek RSU, prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu.

Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" oraz przyznane w ramach Planu SOP prawo do objęcia akcji poprzez jednostki "RSU" jak i dodatkowe opcje na akcje będące warunkowymi prawami majątkowymi stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych w ramach Planu "SOP" i Planem "MSIP"skutkuje po stronie uczestnika powstaniem przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka polska nie stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe organ podatkowy stwierdza co następuje.

Realizacja praw z opcji na akcje (SOP), przyznanych uczestnikom w ramach programu opcyjnego "SIP" następuje poprzez otrzymanie przez uczestników w zamian za opcje akcji spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie, oraz realizacja prawa w postaci jednostek RSU, przyznanych w ramach planu "MSIP" uprawniających do otrzymania nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej skutkują powstaniem po stronie uczestników programów motywacyjnych przychodu.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji na akcje (SOP), oraz realizacji praw w postaci jednostek "RSU" stanowiących pochodne instrumenty finansowe, poprzez nabycie prawa do akcji X. US skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przychód taki na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie uczestnicy otrzymają pochodne instrumenty finansowe w postaci opcji (SOP) dających prawo zakupu akcji po określonej cenie oraz pochodne instrumenty finansowe w postaci jednostek uczestnictwa "RSU" dające prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji, przyznane w ramach programów MSIP i SIP, których realizacja będzie skutkować uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe oznacza, że przychód ten nie będzie stanowił przychodu z innych źródeł, a tym samym na Spółce polskiej nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika, zarówno w stosunku do osób, które zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski, osób oddelegowanych ze Spółki do pracy za granicą, jak również osób, które będą pełnić obowiązki w ramach umowy o pracę ze Spółką, wykonując pracę w Polsce.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem to na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika.

Podsumowując, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, że w związku z realizacją prawa w postaci jednostek RSU do nieodpłatnego objęcia akcji spółki amerykańskiej i w związku z realizacją opcji na akcje zgodnie z planem SOP w ramach Planu opcyjnego SIP oraz w wyniku realizacji jednostek RSU poprzez nieodpłatne nabycie akcji w przypadku planu akcyjnego MSIP po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.